Когда выписывается исправленный счет фактура. Если допущены ошибки при оформлении счетов-фактур и первичных документов. Что такое корректировочный счёт-фактура и в каких случаях его составляют

Часто у организаций и ИП, реализующих товары или оказывающих услуги, появляется необходимость в корректировке счетов-фактур, выставленных покупателями и заказчикам к оплате. Сегодня мы попробуем разобраться, в каких случаях составляется корректировочный счет-фактура, какой механизм исправления ошибок в счете, а также на примерах рассмотрим основные операции с корректировкой счетов.

Когда составляется корректировочный счет-фактура

Корректировку счета-фактуры, выставленного продавцом товара или исполнителем услуг, необходимо осуществить в случае, если в первоначальный счет внесены изменения относительно количества и стоимости товара (работ, услуг). Но следует понимать, что даже в случае изменения стоимостных и количественных показателей исправлять счет нужно не всегда. Подробные разъяснения относительно операций, по которым нужно корректировать счета и по которым этого делать не следует, даны в письмах, опубликованных Министерством финансов РФ.

Если Вы являетесь продавцом товаров (исполнителем услуг), то корректировать счет Вы должны, если:

• в счете, которые Вы выставили покупателю/заказчику, имеются скидки;
• покупатель вернул Вам товар, который не был принят к учету;
• при приемке товара покупателем была выявлена недостача, несоответствие (как по количеству, так и по качеству), вследствие чего покупатель предъявил претензию. Вами претензия была принята;
• от покупателя – не плательщика НДС поступил возврат товара;
• покупатель принят к учету некачественные товары, которые, по обоюдному решению, были утилизированы силами покупателя;
• Вы отгрузили товар по предварительным ценам. При пересмотре цен и определении фактической стоимости отгрузки Вам необходимо выставить корректировочный счет.

Ошибочная корректировка счета

Довольно часто возникают спорные ситуации, когда, на первый взгляд, кажется необходимым корректировка счета-фактуры, хотя на самом деле выставлять корректировочный счет не нужно. Относительно распространенных случаев, когда счета-корректировки выставляются без необходимости, Минфин дал соответствующие разъяснения в письмах. Ниже перечислены ситуации, при возникновении которых корректировать счета не нужно:

1. При выставлении счета Вы допустили арифметическую ошибку. К примеру, неверно указана стоимость услуг, при этом тариф и количество отмечены верно, ошибка допущена при расчете. Также не нужно производить корректировку, если при формировании счета через программу имел место технический сбой, вследствие чего неверно указана налоговая ставка, тариф и т.п. При возникновении всех вышеописанных ситуаций Вам следует исправить первичных счет.
2. При обратной реализации. Если покупатель приобрел товары, принял их к учету, после чего по тем или иным причинам оформляет возврат, то данная операция оформляется обычным счетом-фактурой, которую предоставляет Вам покупатель, подтверждая тем самым обратную реализацию.
3. Вы дважды выписали счет покупателю (либо выставили один и тот же счет разным контрагентам). В таком случае Вам необходимо аннулировать документ в книге продаж. Также не забудьте проинформировать клиента об ошибочном выставлении документа.
4. Между Вами и покупателем (заказчиком) заключен договор, согласно которому цена товара фиксируется после выставления первоначального счета. В данной ситуации исправлять нужно первичный документ.
5. До того момента, как Вы выставили первоначальный счет, был изменен стоимостной (количественный) показатель товара/услуги (5 дней после отгрузки товара, оказания услуг).В подобной ситуации изменению подлежит первичный счет.

Пример №1.

ООО «Лебедь» заключил с АО «Соловей» договор на поставку электрокомплектующих. Цена поставки товара – 1.105 долл. США. Договором предусмотрено, что оплата за товар определяется в рублях по курсу на дату поставки.

Несмотря на то, что эквивалент стоимости электротоваров в рублях меняется в связи с колебанием курса доллара, «Лебедь» не должен выставлять счета-корректировки. В данном случае ни цена отгрузки, ни количество товара не меняется, поэтому выписывать корректировочный счет «Лебедь» не должен.

Как составить счет-корректировку?

Форма счета-корректировки и порядок его заполнения установлены законодательно Постановлением Правительства №1137.

Обязательные реквизиты

При составлении корректировки проконтролируйте, что документ содержит все требуемые реквизиты. Документ должен отражать информацию о вносимых изменениях (тариф, количество, цена и т.п.), а также ссылаться на первоначальный счет. Основные данные, которые Вы должны указать при составлении счета-корректировки, представим в виде таблицы.

Порядок составления счета-корректировки

Полная инструкция относительно механизма заполнения счета-корректировки представлена в приложении №2 к Постановлению №1137.

При внесении исправлений Вы должны указывать в счете-корректировке только те показатели, которые были изменены. Если корректировке подлежит несколько счетов, то целесообразно составить единый корректировочный документ. В нем необходимо перечислить все счета, подлежащие уточнению, а также указать данные об количественных и стоимостных изменениях по каждому счету и суммарно. Составление единого консолидированного счета-корректировки возможно в случае, когда уточняется информация по поставке одному контрагенту. Также следует учесть, что основные показатели в первоначальных счетах (наименование товара/услуг, цена) должны быть идентичны.

Регламент допускает составление корректировки как в бумажном формате, так и в электронной форме – Вы самостоятельно выбираете удобный для Вас вариант в зависимости от специфики документооборота, принятого в Вашей организации.

Пример №2 .

ООО «СтройБаза» поставляет АО «Монтаж Плюс» стройматериалы для отделки помещений (обои, линолеум) согласно заключенному договору. Соглашением предусмотрено, что после того, как «МонтажПлюс» будет приобретено товара на сумму более 1.500.000 руб., покупателю предоставляется скидка 10% на весь товар, в том числе на ранее приобретенный.

18.08.2016 «СтройБаза» осуществил отгрузку товара, был выставлен счет-фактура и зарегистрирован в книге продаж:

15.10.2016 «СтройБаза» отгрузил вторую партию товара:

Так как стоимость первой и второй поставки превышает 1.500.000 руб., «СтройБаза» предоставляет скидку 10% на всю закупку ((1.094.200 руб. + 820.600 руб.) * 10% = 191.480 руб.). В связи с исправлением стоимости товара, «СтройБазой» выставлен единый счет-корректировка, в котором указана цена на товар с учетом скидки:

Регистрируем счет-корректировку

Счета-корректировки подлежат обязательной регистрации. Если Вы выступаете продавцом, то исправленный счет нужно внести в книгу продаж. В случае, если к Вам поступила корректировка поставщика, то такой документ необходимо зарегистрировать в книге покупок. Регламент процедуры регистрации корректировочный счетов подробно описан в приложениях 4 (раздел 2) и 6 (раздел 2) Постановления №1137.

Действия после внесения корректировок

Теперь рассмотрим порядок действий, следующий после выставления (поступления) корректировочного счета.

Допустим, имело место уменьшение цены товара (работ), на основании чего продавец выставил счет корректировку:

• если Вы покупатель, то Вы отражаете в книге продаж первичный счет и корректировочный (согласно хронологии), после чего восстанавливаете НДС в части разницы стоимости;
• если Вы выступаете продавцом, то выставленный счет-корректировку Вам нужно внести в книгу покупок, далее принимаете НДС к вычету (сумма возникшей разницы).

В случае, когда цена товара была увеличена, предусмотрен следующий порядок действий:

• покупатель вносит документ-корректировку в книгу покупок и принимает НДС к вычету;
• продавец регистрирует счет в книге продаж и увеличивает налоговую базу НДС на сумму возникшей разницы.

Вопрос – ответ

Вопрос: АО «Байкал» осуществляет оптовую реализацию лакокрасочной продукции. В связи с уменьшением цены на товар, согласно заключенного дополнительно соглашения, в январе 2016 «Байкалом» выставлен счет-корректировка. В течении какого времени «Байкал» имеет право на вычет с суммы возникшей разницы?

Ответ: Право на вычет сохраняется за «Байкалом» сроком на 3 года, то есть оформить вычет можно не позднее января 2019.

Вопрос : АО «Гладиатор» арендует государственное имущество на основании заключенного договора. В марте 2016 арендатор сообщил о том, что с 01.01.16 стоимость арендной платы уменьшена. «Гладиатор» выступает налоговым агентом и выставляет корректировочный счет-фактуру. Имеет ли право «Гладиатор» принять к вычету НДС?

Ответ: Да, законодательство дает право «Гладиатору» оформить вычет НДС на сумму средств, излишне уплаченных в бюджет.

Вопрос: 14.04.2016 АО «Елена» был получен счет на оплату канцтоваров на сумму 12.740 руб. В связи с изменением стоимости «Еленой» был получен счет-корректировка от 18.04.2016 на сумму 11.950 руб. Каким образом необходимо зарегистрировать вышеуказанные документы?

Ответ: Поступившие счета «Елена» регистрирует в книге продаж в хронологическом порядке: сначала – первоначальный счетом, потом – счет-корректировку.

С 01.10.2011 в налоговом законодательстве появилось понятие «корректировочный счет-фактура». Однако используется он далеко не всегда, когда происходят изменения, связанные с данными, указанными в исходных документах. Рассмотрим, какие ситуации требуют оформления корректировочного счета-фактуры и когда он не нужен.

Назначение корректировочного счета-фактуры

Корректировочный счет-фактура выписывается продавцом при изменении стоимости отгруженных им товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), если такое уточнение связано с увеличением или снижением цены или количества (объема) уже реализованной продукции (п. 1 ст. 169 НК РФ). В документе указывается старая и новая стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) и величина изменения этой стоимости. Если изменилась стоимость 2 или более партий поставки, то в таком случае можно выписать либо корректировочный счет-фактуру отдельно к каждому первоначальному документу, либо единый корректировочный счет-фактуру. При повторном подобном изменении выставляется новый корректировочный счет-фактура, в который для сравнения стоимости переносятся данные из предыдущего корректировочного документа (письма Минфина России от 05.09.2012 № 03-07-09/127, от 01.12.2011 № 03-07-09/45, ФНС России от 10.12.2012 № ЕД-4-3/20872@).

Однако следует помнить, что перед тем как выставить корректировочный счет-фактуру, продавцу необходимо уведомить покупателя об изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) и получить его согласие на такое изменение.

О правилах заполнения корректировочного счета-фактуры читайте в статье «Образец заполнения корректировочного счета-фактуры (2017-2018)» .

Когда корректировочный счет-фактура нужен

Продавец товаров (работ, услуг) должен выписать корректировочный счет-фактуру в следующих случаях:

• после отгрузки товаров (передачи работ, услуг) при уточнении цены, если отгрузка продукции осуществлялась по предварительной цене, а с покупателем была договоренность, что окончательная цена будет определена позже (письма Минфина России от 31.01.2013 № 03-07-09/1894, от 28.01.2013 № 03-03-06/1/39);
• при возврате продавцу товаров, не принятых на учет покупателем, например, некачественных товаров или при обнаружении брака (письма Минфина России от 10.08.2012 № 03-07-11/280, от 07.08.2012 № 03-07-09/109, от 02.03.2012 № 03-07-09/17, от 27.02.2012 № 03-07-09/11, от 20.02.2012 № 03-07-09/08, ФНС России от 05.07.2012 № АС-4-3/11044@);
• при согласованной с продавцом утилизации некачественных товаров покупателем, даже если товары были оприходованы (письмо Минфина России от 13.07.2012 № 03-07-09/66);
• при возврате товаров от покупателя, не являющегося плательщиком налога на добавленную стоимость, если товары уже были приняты им на учет (письма Минфина России от 31.07.2012 № 03-07-09/96, от 24.07.2012 № 03-07-09/89, от 03.07.2012 № 03-07-09/64, от 16.05.2012 № 03-07-09/56);
• при обнаружении покупателем несоответствия количества полученных товаров количеству, указанному продавцом в накладных и счетах-фактурах, например, недостачи (письма Минфина России от 12.05.2012 № 03-07-09/48, от 12.03.2012 № 03-07-09/22, ФНС России от 01.02.2013 № ЕД-4-3/1406@, от 12.03.2012 № ЕД-4-3/4100@);
• при выявленном расхождении объема принятых заказчиком услуг (работ) по сравнению с количеством, указанным исполнителем в актах и счетах-фактурах при изменении стоимости этих услуг (работ) в результате уточнения количества (письмо ФНС России от 01.02.2013 № ЕД-4-3/1406@).

Когда корректировочный счет-фактура не нужен

Выписывать корректировочный счет-фактуру не требуется при предоставлении продавцом покупателю премий или поощрительных выплат. Такие премии не влияют на стоимость реализованной продукции (выполненных работ, оказанных услуг, имущественных прав), т. е. изменения налоговой базы не происходит, и корректировка ее не требуется (п. 2.1 ст. 154 НК РФ).

Кроме того, существуют ситуации, когда надо внести исправления в первоначальный счет-фактуру, а не выписывать корректировочный:

• Если изменение стоимости связано с исправлением арифметической или технической ошибки, возникшей из-за неправильного ввода цены или количества отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (письма Минфина России от 23.08.2012 № 03-07-09/125, от 15.08.2012 № 03-07-09/119, от 08.08.2012 № 03-07-15/102, от 31.07.2012 № 03-07-09/95, от 16.04.2012 № 03-07-09/36, от 05.12.2011 № 03-07-09/46, ФНС России от 23.08.2012 № АС-4-3/13968@). Например, надо исправить счет-фактуру, если ошибка произошла из-за неправильного ввода данных в программы, предназначенные для ведения бухгалтерского и налогового учета (письма Минфина России от 30.11.2011 № 03-07-09/44, ФНС России от 01.02.2013 № ЕД-4-3/1406@). Однако на практике очень сложно определить имеет место техническая (арифметическая) ошибка или есть основания для выставления корректировочного счета-фактуры.
• Когда итоговая цена партии товаров определяется после отгрузки на основании котировок. В данном случае в «отгрузочный» счет-фактуру, составленный с указанием плановых цен, также вносятся исправления, поскольку расчет цены товаров не изменяется (письмо Минфина России от 01.12.2011 № 03-07-09/45).

Иногда при изменении цены (тарифа) или количества (объема) товаров (работ, услуг), имущественных прав ни корректировочный, ни исправленный счет-фактуру составлять не нужно. Так, если продавец знает, что цена и количество отгружаемой продукции будут уточнены в течение 5 дней с даты реализации, то ему достаточно дождаться этих изменений и выписать счет-фактуру с учетом новых цен или уточненного количества. Ведь согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав счета-фактуры выставляются не позднее 5 календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав.

Итоги

После уже осуществленной отгрузки может потребоваться откорректировать данные по количеству или цене проданного в связи с достижением договоренности об изменении 1 из этих показателей. В таком случае составляют корректировочный документ, отражающий первоначальные данные по отгрузке, их новое значение и величину изменения. Для исправления допущенных при оформлении ошибок такой документ не используется.

Возникла такая ситуация: мы российская организация на ОСНО, оказали услуги другой организации, выставили акт и счет фактуру от 14.10.2016г. Затем была изменена сумма документа (дата изменения - 24.11.2016г.) и контрагент запросил корректировочную с-фактуру. Мы подготовили с-фактуру с изменением к с-фактуре исходной. А 07.12.2016г. она попросили сделать именно корректировочную с -фактуру,чтобы были указаны данные до и после. Что грозит нашей организации,если мы предоставим с-фактуру позднее 5-дневного срока?!Как правильно оформить документ?!

В том случае, если меняется стоимость оказанных услуг, исполнители оформляют корректировочные счета-фактуры. Вызвать изменение стоимости может увеличение или снижение цены, количества (объема) оказанных услуг. Такая норма установлена абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ.

Если же была допущена, например, техническая ошибка, то выставляется не корректировочный, а исправленный счет-фактура обратите на это внимание.

Продавец обязан выставить корректировочный счет-фактуру в течение 5-ти календарных дней с даты, когда согласует изменения с покупателем или уведомит его о них . Именно на эту дату ориентируйтесь при выставлении документа.

Подтвердить согласие покупателя или факт его уведомления необходимо первичными документами. Например, договором или отдельным соглашением. Только при соблюдении этих условий НДС, указанный в корректировочном счете-фактуре, покупатель сможет принять к вычету. (п. 3 ст. 168, п. 13 ст. 171 НК РФ, п. 10 ст. 172 НК РФ).

В корректировочном счете-фактуре отражают только те позиции первоначального документа, которые затронули изменения. Такой порядок установлен в пункте 2 приложения 2 к .

В вашем случае, если происходит увеличение стоимости услуги на основании договора или дополнительного соглашения между сторонами, иного первичного документа, то вы:

Отражает в книге продаж абз. 1 п. 1 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137);

Увеличиваете налоговую базу по НДС за тот период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для оформления корректировочных счетов-фактур (п. 10 ст. 154 НК РФ).

Ответственность за несоблюдение сроков выставления счетов-фактур налоговым законодательством не предусмотрена (письмо Минфина России от 17 февраля 2009 г. № 03-07-11/41). Оштрафовать организацию могут лишь за отсутствие счетов-фактур (ст. 120 НК РФ). Но когда нарушаются сроки на стыке налоговых периодов, то оштрафовать организацию инспекторы все-таки смогут. Например, если счет-фактуру нужно было выставить в конце текущего налогового периода, а организация выставила ее в начале следующего. Такое нарушение при проверке инспекторы могут расценить как отсутствие счетов-фактур. За него организации грозит штраф в размере 10 000 руб.

В каких случаях составить

Когда меняется стоимость отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг или переданных имущественных прав, продавцы оформляют корректировочные или единые корректировочные счета-фактуры. Вызвать изменение стоимости может увеличение или снижение цены, количества или объема поставляемых ценностей. Такой порядок следует из положений абзаца 3 пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ.

Вот несколько ситуаций, когда продавец обязан оформить корректировочный (единый корректировочный) счет-фактуру:

• покупателям предоставлены скидки;
• в процессе приемки покупатель выявил недостачу или несоответствие по качеству товаров, работ, услуг или имущественных прав и продавец признал эту претензию;
• покупатель возвращает товары, не принятые к учету;
• покупатель обнаружил некачественные товары, которые он успел принять на учет, но продавцу их не возвращает, а утилизирует собственными силами, о чем стороны отдельно договорились;
• товар возвращает покупатель, который не платит НДС;
• покупателю отгружены товары по предварительным ценам, а впоследствии они были пересмотрены с учетом цен, по которым эта продукция была реализована потребителям.

Об этом сказано в письмах Минфина России от 31 января 2013 г. № 03-07-09/1894 , от 13 июля 2012 г. № 03-07-09/66 , от 3 июля 2012 г. № 03-07-09/64 , от 30 ноября 2011 г. № 03-07-09/44 , ФНС России от 12 марта 2012 г. № ЕД-4-3/4143 .

Форма и порядок заполнения

Если изменения затрагивают несколько поставок одному контрагенту, то составлять на каждый первичный документ отдельный корректировочный счет-фактуру не обязательно. Вместо этого можно оформить единый корректировочный счет-фактуру . В нем и отразите все изменения. Только учтите, что в исходных счетах-фактурах наименование, цена, налоговая ставка товаров, работ, услуг, имущественных прав должны совпадать. Если меняется стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) одного наименования, их можно указать в едином корректировочном счете-фактуре одной строкой. То есть указать их суммарное количество (объем) и цену.

Такой порядок предусмотрен абзацем 2 подпункта 13 пункта 5.2 статьи 169 Налогового кодекса РФ и подтвержден письмами Минфина России от 8 сентября 2014 г. № 03-07-15/44970 (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России от 17 сентября 2014 г. № ГД-4-3/18758), от 5 сентября 2014 г. № 03-07-09/44607 .

Если у продавца или у покупателя изменились реквизиты, то в корректировочном счете-фактуре укажите новые реквизиты. При этом в качестве дополнительной информации в нем можно указать прежние реквизиты, которые были отражены в первоначальном счете-фактуре. Об этом сказано в письме Минфина России от 4 сентября 2012 г. № 03-07-08/264 .

Обязательные реквизиты

Для корректировочного счета-фактуры определены обязательные реквизиты, которые в нем надо указать. Вот основные:

• наименование – «корректировочный счет-фактура», порядковый номер и дата документа;
• номер и дата первичного счета-фактуры, показатели которого изменены;
• количество товаров, объем работ, услуг или имущественных прав до и после их изменений;
• цена, тариф до и после корректировки;
• стоимость всего количества товаров, работ, услуг или имущественных прав с учетом и без учета НДС до и после изменений;
• сумма акциза до и после уточнения – в отношении подакцизных товаров;
• сумма НДС до и после уточнения;
• положительные или отрицательные разницы, возникшие в результате уточнения стоимости товаров, работ, услуг, суммы НДС и акцизов (если отгружались подакцизные товары).

Полный перечень обязательных показателей корректировочного счета-фактуры приведен в пункте 5.2 статьи 169 Налогового кодекса РФ.

В едином корректировочном счете-фактуре, когда изменения затрагивают показатели нескольких первичных документов, указывают номера и даты каждого из них. Более того, количество и объем однородных товаров, работ, услуг и имущественных прав можно указать суммарно.

Продавец обязан выставить корректировочный счет-фактуру в течение пяти календарных дней с даты, когда согласует изменения с покупателем или уведомит его о них. Подтвердить согласие покупателя или факт его уведомления необходимо первичными документами. Например, договором или отдельным соглашением. Только при соблюдении этих условий НДС, указанный в корректировочном счете-фактуре, можно принять к вычету. Такой порядок следует из положений статьи 168, пункта 13 статьи 171, пункта 10 статьи 172 Налогового кодекса РФ.

Ответственность за несоблюдение сроков выставления счетов-фактур налоговым законодательством не предусмотрена (письмо Минфина России от 17 февраля 2009 г. № 03-07-11/41). Оштрафовать организацию могут лишь за отсутствие счетов-фактур ().

Однако если сроки будут нарушены на стыке налоговых периодов, то оштрафовать организацию инспекторы все-таки смогут. Например, если счет-фактуру нужно было выставить в конце текущего налогового периода, а организация выставила ее в начале следующего. Такое нарушение при проверке инспекторы могут расценить как отсутствие счетов-фактур. За него организации грозит штраф в размере 10 000 руб. Если нарушение обнаружено в течение нескольких налоговых периодов, размер штрафа увеличится до 30 000 руб. Если невыставление счетов-фактур привело к занижению налоговой базы по НДС, то штраф составит 20 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб. Такие штрафные санкции установлены Налогового кодекса РФ.

• Скачайте формы

Уже прошло больше полугода с тех пор, как в НК появился термин «корректировочный счет-фактура» и установлен порядок выставления такого счета-фактуры. Не первый день действует и Постановление Правительства № 1137, которым была утверждена форма этого документа, а также введены новые правила внесения исправлений в счета-фактуры. Тем не менее многие до сих пор путаются, в каких случаях нужно выставлять корректировочный счет-фактуру, а в каких - исправленный.

Когда и как нужно вносить изменения в счет-фактуру

СЧЕТ-ФАКТУРА № от «» (1)

ИСПРАВЛЕНИЕ № от «» (1а)

Итак, вы вносите изменения в графы 3, 4, 5, 8, 9. Когда какой счет-фактуру выставлять?

Покажем это на примерах.

ВЫВОД

Если в первичном счете-фактуре допущена ошибка - нужно выставить исправленный счет-фактуру, а если изменились условия сделки - корректировочный.

Исправленный счет-фактура выглядит, в общем-то, так же, как и первичный (в отличие от корректировочного счета-фактуры, у которого другая форма). Даже дата и номер в строках 1 первичного и исправленного счетов-фактур - одинаковые. Отличие исправленного счета-фактуры только в том, что:

• все реквизиты в нем указаны правильно;
• заполнена строка 1а, в которой приводятся номер и дата исправлени яподп. «б» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137 .

Аннулируем и регистрируем

Внимание

Суммовые показатели, подлежащие аннулированию, указываются в книге покупок или продаж (либо в дополнительных листах книги покупок или продаж) со знаком «–».

Порядок регистрации исправленных и корректировочных счетов-фактур в книге покупок и книге продаж мы покажем в таблице. Обратите внимание: если к моменту выставления (получения) исправленного или корректировочного счета-фактуры закончился квартал, в книге покупок или продаж за который нужно аннулировать или зарегистрировать счет-фактуру, то необходимые записи нужно делать в дополнительном листе книги покупок или прода жпп. 4 , 9, 10, 12 Правил ведения книги покупок ; пп. 5, 6 Правил заполнения дополнительного листа книги покупок ; пп. 3 , 10- 12 Правил ведения книги продаж ; п. 3 Правил заполнения дополнительного листа книги продаж, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137 .

* Если покупатель раньше корректировочного счета-фактуры получил первичный документ, подтверждающий уменьшение стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав), то в книге продаж регистрируется этот докумен тподп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ

Такой порядок аннулирования и регистрации счетов-фактур в книге покупок и продаж неизбежно приводит к возникновению недоимки, необходимости начисления пени и подачи уточненки по НДС, есл ип. 1 , подп. 1 п. 4 ст. 81 , пп. 1, 5 ст. 174 НК РФ :

• <или> покупатель получил исправленный счет-фактуру после 20-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором в книге покупок был зарегистрирован первичный счет-фактура;
• <или> продавец выставил корректировочный счет-фактуру на увеличение стоимости товаров (работ, услуг) после 20-го числа месяца, следующего за кварталом отгрузки.

И если для продавца такие неблагоприятные последствия фактически установил законодател ьп. 10 ст. 154 НК РФ , то для покупателя постаралось Правительство, издав Постановление № 1137.

Кстати, если продавец пойдет навстречу покупателю, то последний почти всегда может обойти неприятные последствия получения исправленных счетов-фактур после окончания квартала, в котором был зарегистрирован первичный счет-фактура. Для этого достаточно, чтобы продавец:

• <или> вместо исправления счета-фактуры выставил новый первичный счет-фактуру без ошибок;
• <или> указал в исправленном счете-фактуре дату исправления, приходящуюся на квартал отгрузки. Так как отследить дату получения исправленного бумажного счета-фактуры практически невозможно, то, если налоговики еще не ознакомились с содержанием книги покупок за квартал, в котором зарегистрирован первичный счет-фактура, ничто не мешает покупателю в ней же зарегистрировать и исправленный счет-фактуру.

Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ внесены изменения в Налоговый кодекс РФ (далее - НК РФ). Мы хотим обратить ваше внимание на нововведение, которое касается установления порядка в связи с изменением стоимости отгруженных товаров. Таким образом, поставлена точка в споре о правомерности выставления "отрицательных" счетов-фактур, когда на практике возникает необходимость скорректировать ранее выставленные счета-фактуры. Такая ситуация может возникнуть при предоставлении скидки на отгруженный товар, при частичном возврате товара, в сторону увеличения или уменьшения стоимости. Налогоплательщик может столкнуться с такой проблемой и в случае расчетов по договорам в условных единицах. Как же ему следует поступить в данной ситуации?

Отрицательные счета-фактуры

Хотелось бы напомнить читателю, что на сегодняшний день Минфин России придерживается совершенно определенной точки зрения, которая заключается в том, что отрицательные показатели в счетах-фактурах НК РФ не предусмотрены. Такое разъяснение можно увидеть в недавнем Письме финансового ведомства.

Фрагмент документа. Абзацы 5, 6 Письма Министерства финансов РФ от 11.01.2011 N 03-03-06/1/2
В случае, когда вознаграждение доверительного управляющего по договору доверительного управления по итогам года превысит или наоборот будет меньше той суммы, которую организация учла в доходах по итогам отчетных периодов, то разницу организация может учесть в текущем отчетном (налоговом) периоде в доходах или расходах соответственно... Выставление отрицательных счетов-фактур нормами гл. 21 НК РФ не предусмотрено.

Аналогичное мнение изложено в Письмах Минфина России от 01.07.2010 N 03-07-11/278, от 02.08.2010 N 03-07-09/41, от 24.04.2010 N 03-07-11/38.
Как видим, до 01.10.2011, когда вступят в силу положения Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ (далее - Закон N 245-ФЗ), по мнению финансового органа, понятия "отрицательных" счетов-фактур не существует.
В то же время арбитражные суды признавали, что запрета на составление отрицательных счетов-фактур нет.

Судебная практика. Постановление ФАС Поволжского округа от 10.02.2010 N А55-15001/2009
...Инспекция указала, что Общество в книге продаж... отразило счет-фактуру... который был выставлен в связи с корректировкой стоимости реализованного товара, то есть счет-фактура выставлен со знаком "минус". Налоговый орган считает, что выставление отрицательного счета-фактуры Кодексом не допускается, порядок принятия к вычету НДС при изменении цены товара после его реализации не предусмотрен.
Судами установлено, что между продавцом и покупателем был заключен договор купли-продажи... на основании которого заявитель реализовал товар, выставив покупателю счет-фактуру. Дополнительным... к договору купли-продажи... стороны определили стоимость... в связи с чем заявитель выставил покупателю счет-фактуру... корректирующий стоимость реализованного товара в сторону уменьшения.
Положения ст. 424 ГК РФ не ограничивают возможность изменения цены товара после заключения договора, а выставление с отрицательным показателем также не нарушает норм налогового законодательства.
Предоставление скидки изменяет налоговую базу по НДС, которая в соответствии с п. 1 ст. 40 и п. 1 ст. 154 НК РФ исчисляется исходя из цен, определенных соглашением сторон.
С учетом изложенного является правильным вывод судов о том, что включение налоговым органом в налоговую базу по... фактически неполученных заявителем денежных средств... и доначисление ему в связи с этим сумм НДС... не соответствует положениям ст. 154 НК РФ.

Сегодняшние скидки и счет-фактура

Еще раз обратимся к ситуации, когда покупателю предоставляется скидка задним числом за уже отгруженный товар, например, за достижение определенных показателей покупателем. Как на сегодняшний день рассматривает эту ситуацию финансовое ведомство в отношении выставления счетов-фактур и принятия по ним сумм НДС к вычету?
Минфин России считает, что в данном случае происходит пересмотр цены товара задним числом. И покупатель должен корректировать сумму вычетов, а поставщик - налоговую базу по НДС за тот налоговый период, в котором отражена реализация товара (Письмо Минфина России от 13.11.2010 N 03-07-11/436 и Постановление Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09 по делу N А44-109/2008).

Соответственно, необходимо производить исправление первичных документов, счетов-фактур.
При этом порядок внесения исправлений в счета-фактуры при изменении стоимости товаров следует производить в соответствии с порядком, изложенным в п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила).
Продавец товаров, в свою очередь, вносит изменения в книгу продаж в порядке, установленном п. 16 Правил, и должен представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу продаж.
Покупателю придется внести соответствующие изменения в книгу покупок в порядке, оговоренном п. 7 Правил, и представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором ранее были приняты соответствующие суммы НДС с полученного товара.
В этой связи интересно Письмо Минфина России от 20.08.2010 N 03-07-11/359. В нем отмечено следующее. В соответствии с действующим порядком применения счетов-фактур при изменении цен ранее выполненных работ в счета-фактуры, выставленные подрядчиком при передаче результатов выполненных работ, следует внести соответствующие исправления в порядке, установленном п. 29 Правил.
Выставление счетов-фактур на сумму разницы между стоимостью работ, указанной в счете-фактуре, выставленном подрядчиком при передаче результатов выполненных работ, и стоимостью этих работ, исчисленной после изменения цены на данные работы, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено .
Как видим, описанный выше порядок корректировки для исчисления НДС приводит к увеличению документооборота и, что самое неприятное, - к уплате пеней покупателем, так как он имеет право принять к вычету суммы НДС по исправленному счету-фактуре в периоде его получения.
Такие разъяснения дает финансовое ведомство в многочисленных письмах и, в частности, в недавнем Письме.

Фрагмент документа. Абзац 5 Письма Министерства финансов РФ от 26.07.2011 N 03-07-11/196
В соответствии с действующим порядком применения налога на добавленную стоимость при внесении продавцом изменений в счет-фактуру исправленный счет-фактура регистрируется покупателем в книге покупок, и, соответственно, суммы налога на добавленную стоимость предъявляются покупателем к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен, при одновременном соблюдении иных условий, предусмотренных гл. 21 НК РФ.

Но в тоже время, если внимательно рассмотреть ситуацию, предоставление скидки - это уже другая операция, возникшая в периоде предоставления скидки, а не в периоде отгрузки, когда все операции были приведены в соответствие с требованиями действующего законодательства. Как следствие, подавать уточненную декларацию не требуется. Покупателю нужно сумму НДС, соответствующую размеру скидки, восстановить в периоде получения исправленного счета-фактуры. Такая точка зрения изложена в Постановлении ФАС Московского округа.

Судебная практика. Постановление ФАС Московского округа от 04.08.2010 N КА-А40/8305-10 по делу N А40-151164/09-33-1173
...При определении налоговой базы по НДС сумма выручки подлежит определению с учетом скидок.
...Заявитель исчислял налоговую базу по НДС в соответствии с нормами НК РФ, предоставление скидок в учете в целях исчисления НДС отражалось в том периоде, в котором возникли основания их предоставления, а возможность изменения стоимости реализованной продукции при определенных обстоятельствах предусмотрена договорами.
...Судами признаны необоснованными требования инспекции о необходимости внесения изменений в счета-фактуры, выставленные при отгрузке товаров, и представления уточненной налоговой декларации за соответствующий налоговый период.
Суд кассационной инстанции считает правильным такой вывод суда, поскольку счета-фактуры, выставленные при отгрузке, не содержали ошибок или искажений сведений.
В этой связи не имелось оснований и для представления уточненной налоговой декларации (ст. 81 НК РФ).

И тут снова возникает вопрос о выставлении "отрицательных" счетов-фактур на сумму скидки, о котором мы говорили ранее, и невозможности существования, по мнению Минфина России, таких счетов-фактур на сегодняшний день.
Но все меняется с 01.10.2011, с вступлением в силу положений Закона N 245-ФЗ и введением корректирующих счетов-фактур.
Так что же это такое - корректировочные счета-фактуры и как их можно применять?

Корректировочный счет-фактура

Понятие "корректировочный счет-фактура " появился в гл. 21 НК РФ с 01.10.2011.
При изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав (далее - отгруженных товаров) продавец выставляет корректировочный счет-фактуру покупателю. Это происходит в случаях (п. 3 ст. 168 НК РФ):
- изменения цены или тарифа;
- уточнения количества (объема) отгруженных товаров.
Перед тем как выставить корректировочный счет-фактуру, продавец должен уведомить покупателя об изменении стоимости отгруженных товаров. Этому могут служить документы: договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие покупателя. Только при наличии такого документа имеется возможность у продавца или покупателя произвести налоговый вычет сумм НДС на основании корректировочного счета-фактуры (п. 13 ст. 171 и п. 10 ст. 172 НК РФ).
Выставление данного счета-фактуры производится продавцом не позднее пяти дней со дня составления документа, подтверждающего факт согласия (уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров.
Важным моментом являются обязательные реквизиты корректировочного счета-фактуры. Они поименованы в ст. 169 НК РФ. Ими, в частности, являются:
- наименование "корректировочный счет-фактура";
- порядковый номер и дата составления счета-фактуры, по которому происходит изменение стоимости отгруженных товаров;
- наименования, адреса и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
- наименование товаров и единица измерения при возможности ее указания, по которым осуществляются изменение цены (тарифа) или уточнение количества (объема);
- количество (объем) отгруженных товаров до и после его уточнения;
- наименование валюты;
- цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) без учета НДС до и после изменения, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог;
- стоимость всего количества товаров по счету-фактуре без НДС до и после внесенных изменений;
- сумма акциза по подакцизным товарам;
- налоговая ставка;
- сумма налога, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок до и после изменения стоимости отгруженных товаров;
- стоимость всего количества отгруженных товаров по счету-фактуре с учетом суммы НДС до и после изменения стоимости отгруженных товаров;
- разница между показателями счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров, и показателями, исчисленными после изменения их стоимости.

К сведению. Если стоимость отгруженных товаров уменьшается, то разница между суммами налога, исчисленными до и после их изменения, указывается с отрицательным знаком.
Вот вам и узаконенные "отрицательные счета-фактуры "!

Из приведенного выше видно, что обязательные реквизиты корректировочного счета-фактуры отличаются от реквизитов, выставляемых при отгрузке или предоплате.
Согласно п. 8 ст. 169 НК РФ форма счета-фактуры утверждается Правительством Российской Федерации. Таким документом в настоящее время являются Правила.
С введением в действие поправок в ст. 169 НК РФ, касающихся новой формы счета-фактуры, возникнет необходимость внесения изменений в данный документ, а именно - необходимость утверждения формы корректировочного счета-фактуры и порядка ее заполнения.
С 01.10.2011, с момента вступления в силу изменений, применять корректировочный счет-фактуру будет необходимо независимо от принятия Правительством РФ ее формы.
Но в то же время можно воспользоваться формой счета-фактуры на отгрузку с добавлением дополнительных реквизитов.
Согласно официальной позиции дополнительные реквизиты не рассматриваются как нарушение требований ст. 169 НК РФ.
В Письме Минфина России от 11.01.2011 N 03-07-08/03 прописано, что Налоговый кодекс РФ не запрещает указывать в счетах-фактурах дополнительную информацию. Аналогичная точка зрения изложена в Письмах Минфина России от 07.02.2011 N 03-07-09/04, от 23.04.2010 N 03-07-09/26.
Кроме того, в измененном п. 2 ст. 169 НК РФ по корректировочным счетам-фактурам также сказано, что ошибки в этих счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров, наименование товаров, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.
Следует заметить, что выставление корректировочного счета-фактуры может оказаться очень трудоемким процессом. Ведь требования Налогового кодекса к этим счетам-фактурам предусматривают необходимость указывать сведения по каждому отгруженному товару, по которому произошло изменение стоимости, и на каждый счет-фактуру, по которому произошли изменения.
Каков же порядок заполнения и применения корректировочного счета-фактуры при принятии НДС к вычету? Рассмотрим это ниже.

Механизм принятия НДС к вычету по корректировочному счету-фактуре

Как говорилось выше, стоимость отгруженных товаров может впоследствии как увеличиваться, так и уменьшаться. В том и другом случае принятие сумм НДС к вычету по корректировочным счетам-фактурам у продавца и покупателя будет в строго определенном порядке.
Так, если происходит увеличение стоимости отгруженных товаров, то есть увеличиваются цена и (или) количество товаров, то продавец поступает следующим образом.
Он учитывает разницу между стоимостью отгруженных товаров до и после увеличения в налоговой базе того периода, когда была осуществлена отгрузка (п. 10 ст. 154 НК РФ).
Как видим, если происходит увеличение стоимости отгруженных товаров в следующем налоговом периоде, то продавец должен представить в налоговый орган по месту регистрации уточненную налоговую декларацию и доплатить налог.
Обратите внимание, что в этом случае пени не начисляются. Такое правило установлено ст. ст. 11 и 75 НК РФ.
Покупатель , в свою очередь, на основе корректировочного счета-фактуры принимает к вычету сумму НДС в размере разницы между суммой налога до и после увеличения стоимости товара. Данный порядок отражен в п. 13 ст. 171 НК РФ.
В случае когда происходит изменение стоимости ранее отгруженного товара в сторону уменьшения (путем уменьшения количества и (или) цены отгруженного товара), продавец на основании корректировочного счета-фактуры, выставленного покупателю, принимает сумму НДС к вычету в размере разницы между суммой налога до и после уменьшения стоимости отгруженного товара (п. 1 ст. 169, п. 13 ст. 171 НК РФ).
Покупатель , в свою очередь, производит восстановление в бюджет сумм НДС в размере разницы между суммой налога, исчисленного до и после уменьшения стоимости товара (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Восстановление сумм налога осуществляется покупателем в периоде:
- получения первичного документа на изменение стоимости приобретенных товаров в сторону уменьшения либо
- корректировочного счета-фактуры (в зависимости от того, какой период произошел раньше).
Рассмотрим вышеуказанный порядок на примерах.
Сначала обратимся к случаю увеличения стоимости отгруженных товаров в результате увеличения количества (объема) и (или) цены (тарифа).
Конечно, редко можно встретить изменение ранее оговоренной договором цены товара в сторону увеличения после отгрузки товара.
Но вот изменение количества в большую сторону - часто встречающийся вариант. В частности, если после отгрузки при приемке товара обнаруживается, что фактически поставлено товара больше, чем отмечено в прилагаемых документах.
Напомним, что в этом случае необходимо составить первичный документ - акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей формы N ТОРГ-2, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. Данный документ является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику или транспортной организации, доставившей груз.
Акт составляется по результатам приемки членами комиссии и экспертом организации, на которую возложено проведение экспертизы, с участием представителя организаций поставщика и получателя или представителем организации-получателя с участием компетентного представителя незаинтересованной организации.
Обратимся к примеру.

Пример 1. Организация "Поставщик" отгрузила организации "Покупатель" 27.09.2011 партию товара под наименованием "Товар" в количестве 600 штук по цене 118 руб. за штуку, в том числе НДС - 18 руб. При этом выставлен счет-фактура N 127. При приемке товара выяснилось, о чем свидетельствовал Акт формы N ТОРГ-2, что фактическое количество товара составило 700 штук. Стороны договорились об увеличении объема поставки путем подписания соглашения 25.10.2011.

Рассмотрим порядок ведения учета.
1. Датой отгрузки товара 27.09.2011 Поставщик выписывает Покупателю счет-фактуру, в котором отражены:
- стоимость Товара без НДС - 60 000 руб. ((118 руб. - 18 руб.) x 600 шт.);
- сумму НДС, равную 10 800 руб. (18 руб. x 600 шт.);
- стоимость Товара с НДС - 70 800 руб. (118 руб. x 600 шт.).
2. В декларации за III квартал 2011 г. указывается к уплате сумма налога в размере 10 800 руб., которая должна уплачиваться тремя равными долями не позднее 20 числа каждого месяца, следующего за декларируемым налоговым периодом, в размере 3600 руб. (10 800 руб. / 3 мес.).
3. На дату подписания сторонами соглашения об изменении объема поставки, 25 октября 2011 г., Поставщик выставил корректировочный счет-фактуру за N 127к (Приложение 1).
Примечание:
В приведенном Приложении 1 представлен вариант заполнения корректировочного счета-фактуры. Обратите внимание, что счет-фактура должен быть поименован как "корректировочный счет-фактура" (пп. 1 п. 5.2 ст. 169 НК РФ в редакции с 01.10.2011). Также для удобства предлагается номеру корректировочного счета-фактуры присваивать букву "К".
Кроме того, в пп. 3 п. 5.2 ст. 169 новой редакции НК РФ обязательным реквизитом установлено отражение "наименований, адресов и идентификационных номеров налогоплательщика и покупателя".
Как мы говорили ранее, принятой формы корректировочного счета-фактуры Правительством РФ не установлено. Поэтому, опираясь на официальную позицию того, что дополнительные реквизиты не рассматриваются как нарушение требований ст. 169 НК РФ, воспользуемся формой счета-фактуры, приведенной в Правилах, используемой при отгрузке товаров, с внесением дополнений, не нарушающих последовательности расположения обязательных реквизитов формы (Письмо Минфина России от 23.04.2010 N 03-07-09/26).
4. Организация "Поставщик" составляет дополнительный лист к книге продаж за III квартал 2011 г. в связи с увеличением объема поставки.
5. Организация "Поставщик" подает уточненную декларацию за III квартал 2011 г., а также доплачивает пени. К моменту подписания соглашения ей была уплачена 1/3 часть налога, то есть 3600 руб., поэтому сумма доплаты без учета пеней составит 600 руб. В следующие два месяца Поставщику необходимо будет платить ежемесячно сумму НДС в 4200 руб.
6. Организация "Покупатель" на основании корректировочного счета-фактуры, полученного от Продавца, примет сумму НДС к вычету в размере 1800 руб. уже в IV квартале 2011 г.

Теперь рассмотрим пример, когда происходит изменение стоимости товара в сторону уменьшения за счет уменьшения количества (объема) и (или) цены отгруженного товара.
Довольно часто с такой ситуацией можно встретиться, в частности, при предоставлении скидок покупателю за достижение им определенных показателей, а также частичном возврате товара, при его несоответствии требованиям по качеству и т.п.

Пример 2. Организация "Поставщик" отгрузила организации "Покупатель" 27.09.2011 партию товара наименованием "Товар" в количестве 700 штук по цене 177 руб. за штуку, в том числе НДС - 27 руб. При этом выставлен счет-фактура N 127.
Организация "Покупатель" в течение года приобрела значительные объемы Товара, поэтому 25.10.2011 стороны договорились о предоставлении скидки Покупателю путем снижения цены на товар до 118 руб. с учетом НДС - 18 руб. В этот же день Поставщик выставил корректировочный счет-фактуру за N 127к (Приложение 2).
Обратите внимание: как отмечалось выше, в случае изменения отгруженных товаров в сторону уменьшения соответствующая разница между суммами налога, исчисленными до и после их изменения, указывается с отрицательным знаком (п. 5.2 ст. 169 НК РФ).
То есть в данном случае мы видим долгожданный, узаконенный "отрицательный счет-фактуру" и облегчение участи налогоплательщика.
Для упрощения примера будем рассматривать только эту операцию Поставщика.
Проследим теперь порядок ведения учета в данной ситуации.
1. На дату отгрузки (27.09.2011) Продавцом выставляется счет-фактура с показателями:
- стоимость Товара без НДС - 105 000 руб. ((177 руб. - 17 руб.) x 700 шт.);
- сумма НДС составляет 18 900 руб. (27 руб. x 700 шт.);
- стоимость товара с НДС - 123 900 руб. (177 руб. x 700 руб.).
2. Организация "Покупатель" в декларации за III квартал 2011 г. предъявляет сумму НДС к вычету в размере 18 900 руб.
3. После подписания сторонами сделки соглашения о предоставлении скидки путем уменьшения цены на товар задним числом Покупатель получает корректировочный счет-фактуру за N 127к от 25.10.2011 (Приложение N 2).