Корректировочный или исправительный. Корректировочный или исправленный счет-фактура: необычное мнение практика. Ошибочная корректировка счета

Федеральный закон от 19 июля 2011 г. № 245-ФЗ , который вносит изменения в первую и вторую часть Налогового кодекса РФ, закрепил право компаний выставлять корректировочные счета-фактуры. Постановлением Правительства от 26.12.2011 №1137 , помимо прочего, была утверждена рекомендуемая форма этого документа.

• Скачать рекомендуемую форму корректировочного счета-фактуры (.xls)
• Скачать инструкцию по заполнению корректировочного счета-фактуры
• Образец заполнения корректировочного счета-фактуры в Диадоке
• Корректировочные и исправленные счета-фактуры в электронном виде

При уточнении счета-фактуры, прежде всего следует различать случаи, когда составляется корректировочный счет-фактура (КСФ), а когда в уже существующий счет-фактуру вносятся исправления. Важно понимать, что КСФ имеет отдельную форму, а исправленный счет-фактура (ИСФ) - это, по сути, тот же самый счет-фактура, в который внесли исправление и зафиксировали это исправление в новом документе порядковым номером.

Корректировочный счет-фактура

Корректировочный счет-фактура выставляется при изменении стоимости реализованных товаров, произведенных работ, оказанных услуг (другими словами, при изменении налоговой базы). Уменьшение или увеличение стоимости (графа 5 счета-фактуры) может быть вызвано, в том числе, изменением цены (графа 4), уточнением количества или объема товаров, работ или услуг (графа 3).

Еще одним важным условием составления КСФ, согласно п. 10 ст. 172 НК РФ, является некое согласие сторон, что стоимость будет изменена. Это согласие может быть оформлено в виде дополнительного соглашения (как двусторонний документ), в виде уведомления (односторонним документом) и первичным документом (например, Актом об установленном расхождении). В каждом конкретном случае можно поступать так, как удобнее продавцу и покупателю.

Права и обязанности перед бюджетом, зафиксированные в корректировочном счете-фактуре относятся к периоду, в котором он был выставлен. Так, на основании КСФ, составленного в сторону уменьшения суммы отгруженных товаров (работ или услуг) у продавца возникает право получить вычет НДС. То есть теперь, если продавец часть товара не довез, он формирует отрицательный счет-фактуру, сумма товара и соответственно налога уменьшается, а значит он имеет право на вычет разницы между исходным НДС и НДС по корректировочному счету-фактуре (п.1 и п.2 ст. 169 НК РФ). А вот покупатель в этом случае должен восстановить разницу между суммой НДС представленного к вычету исходного счета-фактуры и суммой НДС корректировочного счета-фактуры. Такая обязанность у него возникает в том налоговом периоде, когда он получил на руки КСФ или исправленные первичные документы (п. 3, ст. 170 НК РФ). В случае, если сумма товаров (работ или услуг) увеличилась, увеличился и НДС, а значит покупатель имеет право на основании КСФ получить «добавки» вычета (п. 13, ст. 171 НК РФ).

Исправленный счет-фактура

Исправление в счете-фактуре производится в том случае, если в документе обнаружена именно ошибка (например, опечатка, неверная налоговая ставка, ошибка в реквизитах), а также при начислении бонусов без изменения цены реализованного товара и при возврате товара. В процессе исправления возникает новый экземпляр счета-фактуры — исправленный счет-фактура (ИСФ). Вне зависимости от даты внесения исправлений — права и обязанности перед бюджетом относятся к периоду, когда был выставлен первоначальный счет-фактура.

Исправление ошибок

Отметим, что не на всякую ошибку в счете-фактуре необходимо составлять новый исправленный экземпляр. Согласно Постановлению №1137, если ошибка не приводит к отказу в возмещении НДС (например, не препятствует налоговым органам идентифицировать покупателя или продавца, определить наименование товара (работ, услуг), стоимость, налоговую ставку или сумму налога), то бухгалтеру не нужно составлять исправленный счет-фактуру.

В случае если бухгалтер найдет ошибку в корректировочном счет-фактуре, то уместным будет проверить и исходный счет-фактуру на предмет наличия аналогичной ошибки: если ошибка есть в обоих документах, то исправлять её придется путем составления двух исправленных счетов-фактур — отдельно к первоначальному и корректировочному счетам-фактурам.

Отдельно следует сказать об исправлениях счетов-фактур, выставленных до вступления в силу Постановления №1137: согласно данному постановлению исправления счетов-фактур, составленных по старой форме в бумажном или электронном виде, вносятся старым способом, путем зачеркивания неверного показателя.

Нумерация счетов-фактур

Нумерация КСФ и счетов-фактур в рамках одного периода сквозная, а нумерация исправлений в рамках одного счета-фактуры всегда начинается с 1, причем число исправлений не ограничено. Например, мы составили «отгрузочный» счет-фактуру под №20, затем обнаружили в нем какую-либо ошибку и составили новую версию счета-фактуры №20, исправление №1. Затем заметили еще одну пропущенную ошибку. Составим еще одну версию счета-фактуры №20, исправление №2. Допустим, что после этого мы составляем следующий по номеру счет-фактуру №21 по другой сделке. После этого оказывается, что по предыдущей отгрузке необходимо выставить корректировочный счет-фактуру. Тогда мы должны будем составить корректировочный счет-фактуру №22 на счет-фактуру №20 с учетом исправления №2. Если после этого снова потребуется составить корректировочный счет-фактуру на счет-фактуру №22, то мы должны будем выставить его под номером 23. Исправления на корректировочные счет-фактуры составляются точно так же, как и на первоначальные счет-фактуры.

Важно отметить, что Постановлением №1137 было впервые разрешено вести дробную нумерацию для счетов-фактур: такой нумерацией могут пользоваться организации, имеющие в своем составе обособленные подразделения, участники товарищества или доверительные управляющие.

Для начала определимся с понятиями и уясним для себя, что:

1.Налоговая база для НДС – это реализация товаров, работ, услуг и приравненные к реализации операции. Особенности определения налоговой базы изложены в ст. 153 и 154 НК РФ. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ.

Налог (НДС) исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (ст. 166 НК РФ).

2. Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету (ст.169 НК РФ).

Здесь отметим следующие моменты: во-первых, формирование налоговой базы происходит исходя из стоимости товаров, работ, услуг. То есть не на основании счетов-фактур выданных, не на основании записей в книге продаж. Во-вторых, счет-фактура является документом, служащим исключительно для основания принятия предъявленного НДС к вычету. Именно к вычету, а не к начислению. И в-третьих, налоговой базой для НДС является полная стоимость проданных товаров, работ, услуг. То есть вычеты по НДС налоговую базу не формируют, они уменьшают сумму налога к уплате.

Теперь разберемся с определениями счетов-фактур.

В ст. 169 НК РФ содержится определение понятия и назначения счета-фактуры, содержатся требования к содержанию реквизитов в счетах-фактурах, некоторые особенности оформления и указано, что форма счетов-фактур, порядок заполнения, порядок веления книг покупок и продаж устанавливаются Правительством РФ (сейчас это Пост. № 1137 от 26.12.2011 г.).

В отношении корректировочного счета-фактуры в ст.169 НК РФ указано, что в них должны быть другие реквизиты, чем в обычном счете-фактуре, и при этом отмечено, что корректировочный счет-фактура выставляется при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав (п.5.2 ст.169 НК РФ).

Отдельным абзацем в ст. 169 НК РФ указано, что корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, является документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету.

То есть здесь отдельно закреплен случай, когда продавец может принять к вычету сумму НДС, которую он начислил ранее и предъявил покупателю и в последствии скорректировал из-за уменьшения налоговой базы (точнее, часть этой суммы, равной на разнице в уменьшении). Этот абзац введен неспроста, так как он не позволяет уменьшить налоговую базу предыдущего периода в самом предыдущем периоде при уменьшении НДС к уплате, поскольку счет-фактура будет выписан в текущем периоде и вычет можно произвести только в текущем периоде. А вот про учет продавцом увеличения налога по корректировочным счетам-фактурам ничего не сказано, соответственно в этом случае нужно увеличение по умолчанию показывать в периоде отгрузки (то есть корректировать предыдущий период, исчислять пени).

Таким образом, в ст. 169 НК РФ понятие корректировочного счета-фактуры раскрыто. В отношении так называемого «исправительного» счета-фактуры в данной статье не сказано ничего. Это связано с различием в их предназначении.

Корректировочный счет-фактура является отдельным документом от основного счета-фактуры. В хозяйственной деятельности возникают случаи, когда по сделке (договору) при достижении определенного объема закупок покупателем (или определенного объема продаж продавцом) одна из сторон может изменить цену товара, стимулируя этим самым другую сторону. При достижении объема продаж и предоставлении скидки ситуация с начислением (вычетом) НДС в прежние времена становилась непонятной, спорной, что в итоге привело к законодательному введению понятия корректировочного счета-фактуры и порядка учета НДС по нему. Помимо этого случая корректировочный счет-фактура может выставляется при уточнении количества или объёма вследствие недопоставки, изменения количества при обнаружении брака и пр.

«Исправительный» счет-фактура в отличие от корректировочного счета-фактуры «сам по себе» не существует, существует только счет-фактура (в том числе корректировочный) в котором имеется строка «Исправление №», которая заполнена. Такое нововведение является сугубо техническим, оно было призвано законодательно урегулировать порядок исправления по счетам-фактурам, в которых обнаружены ошибки. Ранее порядок таких исправлений вызывал споры, возникали дискуссии по правомерности «отрицательных» счетов-фактур и пр. Для удобства далее будем использовать термин «исправительный счет-фактура» - то есть это счет-фактура, в котором отражены исправления по первоначальному счету-фактуре.

Таким образом, еще раз разграничим понятия счетов-фактур:

Корректировочный счет-фактура может иметь место при естественном процессе осуществления хозяйственных операций, то есть если в силу условий договора (сделки) изменяется цена договора или количество поставляемого товара. В основном это изменение связано со стимуляцией продаж (закупок) и носит характер скидки, а также при уточнении количества или объёма вследствие недопоставки, изменения количества при обнаружении брака.

Исправительный счет-фактура имеет место быть только при выявлении ошибок в ранее выданном счете-фактуре, данный счет-фактура содержит в себе уже исправленные значения и в нем указаны, в том числе, реквизиты первоначального счета-фактуры.

Здесь следует отметить, что п. 2 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Данный пункт был введен по причине того, что ранее при проверках налоговые органы признавали счета-фактуры недействительными по всякой незначительной неточности в оформлении. Например, ошибка в индексе, нет запятой, кавычек, пропущена буква и пр.

И еще, особо отметим один момент в хозяйственной деятельности сторон, как возврат товара, (продукции) который как раз имеет место быть в большинстве случаев, по сравнению с предоставлением скидок или исправлением ошибок. Возврат товара непонятно как классифицировать, это вроде не ошибка, но и не предсказуемое событие, к которому стремятся участники сделки. Мало того, возврат может осуществляться как по претензии, так и без наличия претензий, просто стороны могут договориться о возврате на словах по каким то своим причинам. Учет НДС по возврату прописан в НК РФ особо, по нему есть соответствующие разъяснения, об особенностях учета при этом НДС написано в конце данной статьи.

1.Корректировочный счет-фактура, оформление и учет

Рассмотрим случаи, когда в итоге из условий договора покупатель проигрывает в сделке, то есть, он либо платит более дорогую цену, либо получает меньшее количество товара на перечисленную сумму денег.

1.1. Допустим, что 15 мая в соответствии с условиями сделки ранее согласованная цена по партии товара выросла. Это может быть в случае:

Стороны договаривались, что покупатель будет покупать товар по цене 100 руб. в течение полугода и обязуется до 15 мая закупить 500 единиц товара. Однако покупатель закупил до 15 мая только 400 единиц товара. Соответственно, цена товара изменяется и становится 15 мая равной 200 руб. за единицу для всех закупленных 400 единиц товара.

В результате продавец датой – 15 мая – выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру. В нем указываются первоначальные показатели (по строке «до изменения»), количество – 400 шт., цена 100 руб. и указываются скорректированные показатели (по строке «после изменения»), количество – 400 шт. (осталось без изменения, но все равно указывается), цена 200 руб. (новая цена). В нижней строке отражается суммарное увеличение исчисленного налога (то есть, насколько увеличился налог). Все показатели корректировочного счета-фактуры отражаются в положительных значениях (и увеличение, и уменьшение).

1.2. Допустим, что 01 мая количество отпущенных единиц товара уменьшилось, произошло следующее:

— стороны договорились, что покупатель будет в течение полугода до 01 мая перечислять продавцу суммы денег и обязуется до 1 мая перечислить 500 руб. Продавец обязуется поставлять товар в количестве 500 единиц в срок до 01 мая. По условиям договора количество поставляемого товара на 500 руб. может уменьшится, если сумма полностью будет уплачена позже, чем 01 мая. Так 01 мая покупатель перечисли не всю сумму, а перечислил ее только 05 мая, в результате условия сделки 01 мая поменялись и на 500 руб. он получит только 495 единиц товара. Из 500 единиц товара, полученных ранее, за 5 шт. покупатель заплатит дополнительно.

В результате продавец датой – 01 мая – выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру. В нем указываются в одной строчке первоначальные показатели (по строке «до изменения»), количество – 500 шт., цена 1 руб. и указываются скорректированные показатели (по строке «после изменения»), количество – 495 шт. (измененный показатель), цена 1,01 руб. (новая цена). В другой строчке – первоначальный показатели (по строке «до изменения») количество – 0 шт., цена – 0, скорректированные показатели (по строке «после изменения») количество – 5 шт., цена 1,01 руб. (новая цена).

В нижней строке отражается суммарное увеличение исчисленного налога (то есть, насколько увеличился налог).

В тех или иных вариациях по вышеприведенным примерам продавец должен доплатить сумму НДС к уплате, а покупатель – увеличить вычет.

Продавец: заносит в книгу продаж сумму увеличения налога к доплате по корректировочному счету-фактуре.

Здесь важно! До 01.07.2013 г согласно действующему законодательству если отгрузка была в предыдущем налоговом периоде, то увеличение налога к уплате отражается в налоговой базе предыдущего периода, запись заносится в дополнительный лист к книге продаж.

С 01.07.2013 г сумма увеличения налога к доплате заносится в книгу продаж в периоде, когда был составлен корректировочный счет-фактура (внесено Законом №39-ФЗ от 05.04.2013 г, см. текст изменений в конце статьи)

Покупатель: заносит в книгу покупок сумму НДС к вычету, предъявленному по корректировочному счету-фактуре в том периоде, когда получен корректировочный счет-фактура (в мае).

В том и другом случае заносится итоговая сумма увеличения налога по корректировочному счету-фактуре (то есть, прирост налога — данные из строки «Всего увеличение (сумма строк В)» графы 8 корректировочного счета-фактуры).

Рассмотрим противоположные случаи, когда покупатель выигрывает в сделке – он в итоге покупает все партию товара по более дешевой цене, либо получает большее количество товара на ту же сумму денег.

1.3. Допустим, что продавец отпускал товар по 200 руб. за единицу и стороны договорились, что если до 15 мая покупатель купит товара 1000 шт., то цена все партии товара, в том числе и ранее приобретенной, становится 150 руб. за единицу.

В результате продавец датой – 15 мая – выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру. В нем указываются первоначальные показатели (по строке «до изменения»), количество – 1000 шт., цена 200 руб. и указываются скорректированные показатели (по строке «после изменения»), количество – 1000 шт. (осталось без изменения, но все равно указывается), цена 150 руб. (новая цена). В нижней строке отражается суммарное уменьшение исчисленного налога (то есть, насколько уменьшился налог). Все показатели корректировочного счета-фактуры также отражаются в положительных значениях (и увеличение, и уменьшение).

1.4. Допустим, что стороны договорились, что если покупатель до 1 мая закупит у продавца товара на 500 руб., (по цене 1 руб. за единицу), то продавец отпустит 10 единиц товара на этот объема закупок в виде бонуса и снизит цену за всю партию до 0,9 руб. за единицу.

В результате продавец датой – 01 мая – выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру. В нем указываются в одной строчке первоначальные показатели (по строке «до изменения»), количество – 500 шт., цена 1 руб. и указываются скорректированные показатели (по строке «после изменения»), количество – 510 шт. (измененный показатель), цена 0,9 руб. (новая цена). В нижней строке отражается суммарное уменьшение исчисленного налога (то есть, насколько уменьшился налог).

В итоге в обоих случаях продавец должен уменьшить сумму налога к уплате, а покупатель уменьшить вычет.

Продавец: заносит в книгу покупок сумму уменьшения налога к доплате по корректировочному счету-фактуре в том периоде, когда был выставлен счет-фактура к уменьшению (то есть в мае).

Покупатель: заносит в книгу продаж сумму НДС, на которую нужно увеличить вычет по предъявленному корректировочному счету-фактуре в том периоде, когда получен счет-фактура (май).

В том и другом случае заносится итоговая сумма уменьшения налога по корректировочному счету-фактуре (то есть, уменьшение налога — данные из строки «Всего уменьшение (сумма строк Г)» графы 8 корректировочного счета-фактуры).

1.5. Обнаружена недостача товара после принятия его к учету.

Если недостача обнаружилась после факта оприходования, то НДС будет принят к вычету в завышенной сумме и в этом случае продавец обязан составить корректировочный счет-фактуру, в котором сумма налога будет к уменьшению. Продавец регистрирует его в книге покупок (по дате составления), а покупатель должен зарегистрировать у себя в книге продаж, то есть у покупателя возникнет обязанность по восстановлению НДС, а продавец может уменьшить НДС к уплате путем применения вычета.

В отношении порядка формирования корректировочных счетов-фактур по все случаям отметим, что иногда стоимость товаров меняется не единожды. Возникает вопрос с оформлением корректировочных счетов фактур. В этом случае при повторном изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) продавцом выставляется новый корректировочный счет-фактура, в который переносятся соответствующие данные из предыдущего корректировочного счета-фактуры.
Обратите внимание, что брать нужно данные не «первоначального» счета-фактуры, а предыдущего корректировочного. В связи с этим полагаем, что в строке, где указывается номер и дата счета-фактуры, к которому составляется корректировочный счет-фактура, необходимо указать данные предыдущего корректировочного счета-фактуры.

Из всего вышесказанного можно в виде вывода запомнить, что все корректирующие записи в книгах покупок и продаж делаются в том периоде, когда наступили условия, по которым был выставлен корректирующий счет-фактура. Исключение составляет случай, когда у продавца сумма налога к уплате по корректирующему счету-фактуре увеличилась, он должен это увеличение отразить в периоде отгрузки (норма действует до 01 июля 2013 г.). С 01 июля 2013 г увеличение отражается в периоде составления корректировочного счета-фактуры. И второе правило – никаких записей с минусом в книгах покупок и книгах продаж по корректирующим суммам налога.

2. Исправительный счет-фактура, оформление и учет

Порядок исправлений одинаков как для обычного счета-фактуры, так и для корректирующего (в том и другом счете-фактуре есть строка «Исправление №»). Поэтому отдельно для каждого порядок прописывать не будем.

Что необходимо исправлять? Это ошибки в записях, особенно связанные с искажением сумм исчисленного налога – неправильное количество, неверно указана цена, не все заполнены позиции и пр. Или ошибки в реквизитах, которые делают счет-фактуру недействительной.

Еще раз подчеркнем, что нововведение в изменение формы счета-фактуры, в котором появилась строка «Исправление №», является чисто техническим, порядок отражения исправительных счетов-фактур подчиняется установленным правилам. Во-первых, если налоговая база была искажена в сторону занижения (нужно помнить – налоговая база – это реализация в полном объеме, без всяких вычетов), то правится налоговый период, в котором была занижена налоговая база (подается уточненная декларация). Если налоговая база была искажена в сторону завышения, то по правилам ст. 54 НК РФ, ошибку можно исправить в периоде обнаружения, но можно и подать уточненную декларацию за тот период, в котором была совершена ошибка.

Разберем на примерах.

Действия продавца.

2.1. Допустим, продавец ошибся, неправильно начислил налог, выставил счет-фактуру № 5 в котором количество отгруженного товара указано неверно. Или неверно указана цена.

При обнаружении ошибки его действия следующие.

— по дате обнаружения ошибки делается новый счет-фактура №5 исправление №1. В этом счете-фактуре полностью заполняются все суммы и количество в правильном значении (никаких минусов, разниц в отличие от корректировочного счета-фактуры).

— в книге продаж дополнительной записью аннулируется запись по ранее выданному счету-фактуре №5 (который с ошибками). Аннулирование в книге продаж производится путем записи всех сумм с минусом.

— в книге продаж делается новая запись по счету-фактуре №5 - исправление № 1- в тех значениях, которые в нем указаны.

Если ошибка обнаружена в одном налоговом периоде, то исправительные записи в книге продаж делаются непосредственно в ней. Если ошибка обнаружена в другом налоговом периоде – то она исправляется в периоде, к которому относится, то есть через дополнительный лист в книге продаж.

2..2. Допустим, продавец ошибся, дважды записал в книгу продаж один и тот же счет-фактуру (а выдал покупателю один счет-фактуру). Или вообще забыл выписать счет-фактуру.

В этом случае при обнаружении ошибки запись по задвоенному счету-фактуре аннулируется, в том периоде, к которому относится ошибка (если в прошлом периоде, то через дополнительный лист).

Если счет-фактура не был выдан, то он выдается текущей датой (необходимо соблюдать хронологию выдачи счетов-фактур) но записывается в книгу продаж в тот период, за который он не был выдан. В обоих случаях исправительный счет-фактура не выписывается.

2.3 Допустим, продавец выдал счет-фактуру по отгрузке, которой вообще не было.

В этом случае запись в книге продаж аннулируется в том периоде, когда был выдан ошибочный счет-фактура. Выписывается исправительный счет-фактура, где проставлены нули по всем значениям и передается покупателю. Исправительный счет-фактура заносится в книгу продаж в том периоде, когда была обнаружена ошибка.

Действия покупателя.

По периоду принятия к вычету НДС по исправительному счету-фактуре есть спорные моменты. У налоговой инспекции сложилось мнение, что если выписан счет-фактура, в котором стоит номер исправления и дата исправления (дата при этом позже даты основного счета-фактуры), то необходимо записывать такой счет-фактуру в книге покупок в периоде по дате исправления. Но при этом аннулировать полностью «первичный» счет-фактуру в том периоде, когда он был учтен (то есть в прошлом периоде). То есть мы получили счет-фактуру № 5, в котором НДС к вычету 100 руб., все это учли в первом квартале. Во втором квартале получаем счет-фактуру № 5 с исправлением № 1 в котором НДС к вычету 99 руб. По логике налоговой инспекции мы должны полностью аннулировать счет-фактуру № 5 в первом квартале и принять новый вычет 99 руб. по исправлению № 1, но во втором квартале. Соответственно из-за 1 руб. у нас недоплата налога в бюджет за первый квартал в сумме 100 руб.

Практика здесь следующая. Мнение контролирующих органов, что право на вычет по исправленному счету-фактуре возникает только в налоговом периоде, в котором исправленный документ был получен, содержится в Письмах Минфина России от 02.11.2011 N 03-07-11/294, от 01.09.2011 N 03-07-11/236, от 26.07.2011 N 03-07-11/196, от 23.07.2010 N 03-07-11/305, от 03.11.2009 N 03-07-09/53, УФНС России по г. Москве от 01.10.2010 N 16-15/102769).

Некоторые федеральные суды поддерживают чиновников (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 30.11.2010 N А65-17164/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.07.2010 N А19-4798/10, ФАС Московского округа от 25.09.2009 N КА-А40/9821-09).

Другие суды в своих решениях исходят из того, что период применения налоговых вычетов связан с выполнением только тех условий, которые определяют право на вычеты. Последующее исправление счетов-фактур не влияет на право заявить налоговые вычеты в том налоговом периоде, в котором эти условия выполнены (Постановления Президиума ВАС РФ от 03.06.2008 N 615/08, от 04.03.2008 N 14227/07, ФАС Московского округа от 07.09.2011 N А40-136255/10-129-436, ФАС Уральского округа от 24.05.2011 N Ф09-1652/11-С2, ФАС Поволжского округа от 12.04.2011 N А55-14064/2009).

2.4. Допустим, покупатель получает исправительный счет-фактуру № 5 исправление №1 , в котором исправлена цена или количество.

В этом случае первичный счет-фактура № 5 аннулируется записью в книге покупок в том периоде, когда он был выставлен. Аннулирование производится путем записи всех значений с минусом. Тут же в книге покупок производится запись по счету-фактуре № 5 исправление № 1 в тех значениях, которые в нем указаны. Соответственно, если все это относится к прошлым периодам, то все записи производятся в дополнительном листе.

2.5. Допустим, покупатель забыл записать счет-фактуру в книгу покупок.

В этом случае производится запись по ней в том периоде, к которому он относится (в соответствии с датой выдачи).

2.6. Допустим, покупатель получил счет-фактуру, который датирован сегодняшним днем, но относится к отгрузке прошлого периода (покупатель несвоевременно предоставил).

В этом случае заносим его в книгу покупок сегодняшнего периода, по дате выдачи.

2.7. Допустим, продавец предоставил счет-фактуру с исправлением, в котором проставлены нули, то есть счет-фактура был выставлен ошибочно. Если мы ранее записали первоначальный счет-фактуру в книгу покупок, то выполняем запись по аннулированию и ниже записываем реквизиты исправительного счет-фактуры с нулями.

2.8. Допустим, что покупатель заносил в книгу покупок ошибочные записи по счетам-фактурам, которые он не получал (задвоенные записи).

В этом случае в книге покупок выполняются исправительные записи (аннулирование) в том периоде, когда была совершена ошибка.

Подведя итог вышесказанному, отметим. При получении (выдаче) исправительных счетов-фактур всегда в книгах покупок и продаж делаются записи по аннулированию первичных счетов-фактур, одновременно выполняются записи по значениям, указанным в исправительных счетах-фактурах. В исправительных счетах-фактурах все записи значений должны быть выполнены в правильных суммах. Записи по исправлениям, относящимся к прошлым периодам, выполняются в дополнительных листах книг покупок и продаж.

3. НДС по операциям возврата товара

Возврат товара вроде не является ошибкой, но он и не является целью, к которой стремятся продавец и покупатель.

Случаи, когда покупатель имеет право отказаться от товаров, переданных ему по договору продавцом, перечислены в главе 30 «Купля-продажа» Гражданского кодекса РФ. В ней приведены такие ситуации:

1) если продавец не передает или отказывается передать покупателю относящиеся к товару принадлежности или документы, которые он должен передать в соответствии с законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи, покупатель имеет право отказаться от товара (ст. 464);

2) если продавец передал в нарушение договора купли-продажи покупателю меньшее количество товара, чем определено договором, покупатель вправе потребовать передать недостающее количество товара либо отказаться от переданного товара (п. 1 ст. 466);

3) если продавец передал покупателю товары в ассортименте, не соответствующем договору, покупатель имеет право отказаться от их принятия (ст. 468);

4) при существенном нарушении требований к качеству товаров или части товаров, входящих в комплект (в случае обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков), покупатель вправе по своему выбору либо отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы, либо потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору (п. 2 и 4 ст. 475);

5) в случае передачи некомплектного товара, если продавец в разумный срок не выполнил требования покупателя о доукомплектовании товара, покупатель вправе по своему выбору либо потребовать замены некомплектного товара на комплектный, либо отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной денежной суммы (п. 2 ст. 480);

6) если подлежащий затариванию и (или) упаковке товар передается покупателю без тары и (или) упаковки либо в ненадлежащей таре и (или) упаковке, покупатель вправе потребовать от продавца затарить и (или) упаковать товар либо заменить ненадлежащую тару и (или) упаковку. Вместо этого покупатель может предъявить продавцу требования, вытекающие из передачи товара ненадлежащего качества, то есть отказаться от исполнения договора купли-продажи либо потребовать замены товара (ст. 482).

Возврат товаров по причинам, не перечисленным в Гражданском кодексе, следует расценивать как обычную реализацию. На практике такие операции нередко именуются обратной реализацией: бывший покупатель становится продавцом ранее полученного товара, а бывший продавец – покупателем этих ценностей.

Независимо от того, как квалифицируется операция – возвратом товаров или обратной реализацией, покупатель должен оформить в адрес продавца накладную на отгрузку полученных от него товаров. Об этом говорится в п. 2.1.9 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Роскомторга от 10.07.96 № 1-794/32-5 (далее – Методические рекомендации Роскомторга). На товарной накладной целесообразно сделать пометку «Возврат товаров». Это поможет бухгалтерам обеих организаций отделить данную операцию от обычных поставок.

Если покупатель при приемке груза обнаружил брак, выявил некомплектность товаров, несоответствие их ассортимента и качества условиям договора, он обязательно должен составить акт, который будет служить юридическим основанием для предъявления претензии поставщику. Акт составляет комиссия, в которую входят представители покупателя и поставщика. При отсутствии представителей поставщика покупатель может составить акт в одностороннем порядке (п. 2.1.7 Методических рекомендаций Роскомторга). Акт можно составить по формам № ТОРГ-2 и № ТОРГ-3, утвержденным постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132.

Когда покупатель возвращает продавцу товары в режиме обратной реализации (то есть по причинам, не предусмотренным в Гражданском кодексе РФ) и у покупателя нет никаких требований к продавцу, акт претензий не оформляется.

Налоговый кодекс содержит нормы, регулирующие вопрос учета НДС по возврату. Согласно пятому пункту ст.171, в случае возврата товара, продавец, ранее начисленную к уплате, либо уплаченную сумму налога, принимает к вычету. В четвертом пункте ст. 172 НК РФ, говорится о том, что сумма налога в полном объеме принимается к вычету после того, как в учете отразили операции по возврату товара. Принять к вычету сумму НДС продавец сможет в течение одного года с момента возврата, на основании корректировочного счета-фактуры, который сам оформляет на стоимость возвращаемого товара.
Минфин, возможность вычета и порядок составления счетов-фактур ставит в зависимость к факту принятия покупателем товаров к учету. Так, согласно разъяснениям Минфина (см. письма от 02.03.2012 № 03-07-09/17 и от 27.02.2012 № 03-07-09/11) если товар был принят к учету покупателем, он выписывает счет-фактуру на возврат, если не принят – продавец составляет корректировочный счет-фактуру.

Здесь отметим такой ньюанс. Возвращая товар, покупатель применяющий УСН, счет-фактуру не выписывает, и сумму налога, как и его ставку, в документах не выделяет.

Как в такой ситуации поступить поставщику? Специалисты Министерства финансов высказывают мнение (см. письмо от 16 мая 2012 г. N 03-07-09/56З, 03 июля 2012 N 03-07-09/64), что в случае возврата товара от покупателя, который применяет льготный режим, и не является плательщиком НДС, продавец составляет корректировочный счет-фактуру.
Если исходить из норм законодательства, то очевидно, что данное разъяснение не соответствует ни нормам налогового, ни гражданского законодательства. Однако мы не будем углубляться в тему, достаточно того, что такие разъяснения специалистов финансового ведомства выгодны налогоплательщикам.

Таким образом, по операциям возврата они могут быть признаны таковыми, если соответствуют положениям ГР РФ.

В случае наличия операций возврата продавец принимает к вычету ранее начисленный НДС по счету-фактуре, который ему выставляет покупатель «на возврат». Вычет нужно производить в периоде получения счета-фактуры на возврат. При этом покупатель начисляет НДС к уплате.

Если возврат производится от налогоплательщика, освобожденного от уплаты НДС (он не предоставит счет-фактуру), то в этом случае по рекомендации Минфина продавец выписывает корректировочный счет-фактуру, где указывается уменьшение (на полную стоимость). Эта сумма формирует вычет и записывается в книгу покупок периода, в котором был осуществлен возврат.

В случае, если операция возврата не соответствует по своей природе положениям ГК РФ, то она оформляется исключительно ка операция «обратной» реализации с выпиской счетов-фактур в установленном порядке.

ВНИМАНИЕ!

Законом №39-ФЗ от 05.04.2013 г в НК РФ внесены следующие изменения, вступающие в силу с 01 июля 2013 г.:

1) изменения в статье 154:

а) дополнить пунктом 2.1 следующего содержания:

«2.1. Выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором.»;

То есть, если выплачиваемая премия покупателю впрямую условиями договора не связана с изменением стоимости товара, то сумма этой премии не формирует налоговую базу по НДС.

б) пункт 10 изложить в следующей редакции:

«10. Изменение в сторону увеличения стоимости (без учета налога) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, учитывается при определении налогоплательщиком налоговой базы за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур в соответствии с пунктом 10 статьи 172 настоящего Кодекса.»;

То есть, если на основании выставленного корректировочного счета-фактуры у продавца стоимость товаров увеличилась, то начисление НДС с этого увеличения нужно производить в периоде увеличения (в периоде выставления корректировочного счета-фактуры), а не в периоде, когда производилась первоначальная отгрузка (ранее нужно было пересчитывать налоговую базу периода отгрузки и предоставлять уточненную декларацию).

2) в пункте 5.2 статьи 169:

абзац второй изложить в следующей редакции:

«Налогоплательщик вправе составить единый корректировочный счет-фактуру на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, указанных в двух и более счетах-фактурах, составленных этим налогоплательщиком ранее.»;

То есть предоставляется возможность составлять сводный корректировочный счет-фактуру.

Возникла такая ситуация: мы российская организация на ОСНО, оказали услуги другой организации, выставили акт и счет фактуру от 14.10.2016г. Затем была изменена сумма документа (дата изменения - 24.11.2016г.) и контрагент запросил корректировочную с-фактуру. Мы подготовили с-фактуру с изменением к с-фактуре исходной. А 07.12.2016г. она попросили сделать именно корректировочную с -фактуру,чтобы были указаны данные до и после. Что грозит нашей организации,если мы предоставим с-фактуру позднее 5-дневного срока?!Как правильно оформить документ?!

В том случае, если меняется стоимость оказанных услуг, исполнители оформляют корректировочные счета-фактуры. Вызвать изменение стоимости может увеличение или снижение цены, количества (объема) оказанных услуг. Такая норма установлена абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ.

Если же была допущена, например, техническая ошибка, то выставляется не корректировочный, а исправленный счет-фактура обратите на это внимание.

Продавец обязан выставить корректировочный счет-фактуру в течение 5-ти календарных дней с даты, когда согласует изменения с покупателем или уведомит его о них . Именно на эту дату ориентируйтесь при выставлении документа.

Подтвердить согласие покупателя или факт его уведомления необходимо первичными документами. Например, договором или отдельным соглашением. Только при соблюдении этих условий НДС, указанный в корректировочном счете-фактуре, покупатель сможет принять к вычету. (п. 3 ст. 168, п. 13 ст. 171 НК РФ, п. 10 ст. 172 НК РФ).

В корректировочном счете-фактуре отражают только те позиции первоначального документа, которые затронули изменения. Такой порядок установлен в пункте 2 приложения 2 к .

В вашем случае, если происходит увеличение стоимости услуги на основании договора или дополнительного соглашения между сторонами, иного первичного документа, то вы:

Отражает в книге продаж абз. 1 п. 1 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137);

Увеличиваете налоговую базу по НДС за тот период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для оформления корректировочных счетов-фактур (п. 10 ст. 154 НК РФ).

Ответственность за несоблюдение сроков выставления счетов-фактур налоговым законодательством не предусмотрена (письмо Минфина России от 17 февраля 2009 г. № 03-07-11/41). Оштрафовать организацию могут лишь за отсутствие счетов-фактур (ст. 120 НК РФ). Но когда нарушаются сроки на стыке налоговых периодов, то оштрафовать организацию инспекторы все-таки смогут. Например, если счет-фактуру нужно было выставить в конце текущего налогового периода, а организация выставила ее в начале следующего. Такое нарушение при проверке инспекторы могут расценить как отсутствие счетов-фактур. За него организации грозит штраф в размере 10 000 руб.

В каких случаях составить

Когда меняется стоимость отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг или переданных имущественных прав, продавцы оформляют корректировочные или единые корректировочные счета-фактуры. Вызвать изменение стоимости может увеличение или снижение цены, количества или объема поставляемых ценностей. Такой порядок следует из положений абзаца 3 пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ.

Вот несколько ситуаций, когда продавец обязан оформить корректировочный (единый корректировочный) счет-фактуру:

• покупателям предоставлены скидки;
• в процессе приемки покупатель выявил недостачу или несоответствие по качеству товаров, работ, услуг или имущественных прав и продавец признал эту претензию;
• покупатель возвращает товары, не принятые к учету;
• покупатель обнаружил некачественные товары, которые он успел принять на учет, но продавцу их не возвращает, а утилизирует собственными силами, о чем стороны отдельно договорились;
• товар возвращает покупатель, который не платит НДС;
• покупателю отгружены товары по предварительным ценам, а впоследствии они были пересмотрены с учетом цен, по которым эта продукция была реализована потребителям.

Об этом сказано в письмах Минфина России от 31 января 2013 г. № 03-07-09/1894 , от 13 июля 2012 г. № 03-07-09/66 , от 3 июля 2012 г. № 03-07-09/64 , от 30 ноября 2011 г. № 03-07-09/44 , ФНС России от 12 марта 2012 г. № ЕД-4-3/4143 .

Форма и порядок заполнения

Если изменения затрагивают несколько поставок одному контрагенту, то составлять на каждый первичный документ отдельный корректировочный счет-фактуру не обязательно. Вместо этого можно оформить единый корректировочный счет-фактуру . В нем и отразите все изменения. Только учтите, что в исходных счетах-фактурах наименование, цена, налоговая ставка товаров, работ, услуг, имущественных прав должны совпадать. Если меняется стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) одного наименования, их можно указать в едином корректировочном счете-фактуре одной строкой. То есть указать их суммарное количество (объем) и цену.

Такой порядок предусмотрен абзацем 2 подпункта 13 пункта 5.2 статьи 169 Налогового кодекса РФ и подтвержден письмами Минфина России от 8 сентября 2014 г. № 03-07-15/44970 (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России от 17 сентября 2014 г. № ГД-4-3/18758), от 5 сентября 2014 г. № 03-07-09/44607 .

Если у продавца или у покупателя изменились реквизиты, то в корректировочном счете-фактуре укажите новые реквизиты. При этом в качестве дополнительной информации в нем можно указать прежние реквизиты, которые были отражены в первоначальном счете-фактуре. Об этом сказано в письме Минфина России от 4 сентября 2012 г. № 03-07-08/264 .

Обязательные реквизиты

Для корректировочного счета-фактуры определены обязательные реквизиты, которые в нем надо указать. Вот основные:

• наименование – «корректировочный счет-фактура», порядковый номер и дата документа;
• номер и дата первичного счета-фактуры, показатели которого изменены;
• количество товаров, объем работ, услуг или имущественных прав до и после их изменений;
• цена, тариф до и после корректировки;
• стоимость всего количества товаров, работ, услуг или имущественных прав с учетом и без учета НДС до и после изменений;
• сумма акциза до и после уточнения – в отношении подакцизных товаров;
• сумма НДС до и после уточнения;
• положительные или отрицательные разницы, возникшие в результате уточнения стоимости товаров, работ, услуг, суммы НДС и акцизов (если отгружались подакцизные товары).

Полный перечень обязательных показателей корректировочного счета-фактуры приведен в пункте 5.2 статьи 169 Налогового кодекса РФ.

В едином корректировочном счете-фактуре, когда изменения затрагивают показатели нескольких первичных документов, указывают номера и даты каждого из них. Более того, количество и объем однородных товаров, работ, услуг и имущественных прав можно указать суммарно.

Продавец обязан выставить корректировочный счет-фактуру в течение пяти календарных дней с даты, когда согласует изменения с покупателем или уведомит его о них. Подтвердить согласие покупателя или факт его уведомления необходимо первичными документами. Например, договором или отдельным соглашением. Только при соблюдении этих условий НДС, указанный в корректировочном счете-фактуре, можно принять к вычету. Такой порядок следует из положений статьи 168, пункта 13 статьи 171, пункта 10 статьи 172 Налогового кодекса РФ.

Ответственность за несоблюдение сроков выставления счетов-фактур налоговым законодательством не предусмотрена (письмо Минфина России от 17 февраля 2009 г. № 03-07-11/41). Оштрафовать организацию могут лишь за отсутствие счетов-фактур ().

Однако если сроки будут нарушены на стыке налоговых периодов, то оштрафовать организацию инспекторы все-таки смогут. Например, если счет-фактуру нужно было выставить в конце текущего налогового периода, а организация выставила ее в начале следующего. Такое нарушение при проверке инспекторы могут расценить как отсутствие счетов-фактур. За него организации грозит штраф в размере 10 000 руб. Если нарушение обнаружено в течение нескольких налоговых периодов, размер штрафа увеличится до 30 000 руб. Если невыставление счетов-фактур привело к занижению налоговой базы по НДС, то штраф составит 20 процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб. Такие штрафные санкции установлены Налогового кодекса РФ.

• Скачайте формы

Исправленный счет-фактура - документ, с необходимостью выставления которого могут столкнуться фирмы и ИП, имеющие дело с НДС. Рассмотрим, когда он выписывается и как его оформить.

Что понимается под исправленным счетом-фактурой

В гл. 21 НК РФ термин «исправленный счет-фактура», так же как и «исправительный», отсутствует. При этом в обеих формах счета-фактуры (и основной, и корректировочной), предлагаемых постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, есть строка для указания реквизитов внесенных в них исправлений. Кроме того, о составлении исправленного счета-фактуры говорится в п. 6 Правил заполнения счета-фактуры.

Таким образом, подразумевается, что исправления — вещь, имеющая право на существование. Причем изменения могут быть внесены как в основной документ, так и в исправленный счет-фактуру.

Однако следует понимать, что корректировочный и исправленный счет-фактура —документы совершенно разные:

1. Корректировочный счет-фактура нужен тогда, когда вносятся изменения в исходные данные первичного документа (количество и цена), влияющие на расчет итоговой суммы продажи, зафиксированной в нем, и на связанную с ней сумму НДС. Причем корректировка не означает, что в первоначальном варианте счета-фактуры была допущена ошибка. Нет, к оформлению корректировочного счета-фактуры могут привести изменения исходных данных, которые произошли под влиянием каких-то факторов, чаще всего оформленных документально (соглашения об изменении цены, ретроскидки, выявления недостачи, брака или излишков среди поставленного товара).

1. Необходимость в исправленном счете-фактуре появляется при обнаружении в исходном документе технических ошибок, которые могут иметь негативные последствия для получения вычетов по нему. При этом не все ошибки приводят к необходимости создания исправленного счета-фактуры. Если они не влияют на правильность понимания информации по реквизитам, в которых они допущены (даже по обязательным), то вычет по такому документу допустим (п. 2 ст. 169 НК РФ) — следовательно, нужда в исправленном счете-фактуре отпадает.

Понятие исправленного счета-фактуры как откорректированного исходного документа возникло с момента принятия постановления Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, т.е. с 2012 года. До этого значительную часть технических ошибок, допущенных в оформлении счета-фактуры, можно было исправить прямо в неправильном исходном документе, заверив исправления подписью и печатью составителя. После введения в действие указанного постановления исправленному счету-фактуре придан статус самостоятельного документа, со всеми вытекающими последствиями.

В каких случаях требуется исправление счета-фактуры

Так в каких случаях оформляют исправленный счет-фактуру? Он нужен тогда, когда возникает необходимость исправления технической ошибки в исходном документе. Например, создание исправленного счета-фактуры может потребоваться при ошибке:

• в дате, если исходный документ ошибочно оформлен другим месяцем, годом;
• реквизитах поставщика или покупателя, если они написаны не просто с опечаткой, а не соответствуют им вообще (неверный ИНН, адрес, наименование и т. п.);
• указании грузоотправителя и грузополучателя, если они не относятся к лицам, которые в реальности отправляли и получали товар;
• реквизитах документа на перечисление аванса;
• названии и коде валюты документа;
• указании наименования товара (работ, услуг);
• указании неправильной цены или неверного количества товара;
• в ставке и, как следствие, в сумме НДС и итоговой сумме документа;
• либо при отсутствии данных, обязательных к заполнению по импортным товарам (страна происхождения и регистрационный номер таможенной декларации).

Надо отметить, что большинство налогоплательщиков, если ошибка обнаружена своевременно и не успела выявиться налоговыми органами, предпочитают не делать исправленный счет-фактуру, а просто заменяют дефектный документ.

Форма для исправления счета-фактуры

Особой формы для исправленного счета-фактуры не предусмотрено. Он составляется по той же форме, в которой был составлен исходный документ, требующий исправления, т.е. основной или корректировочной. Обе формы содержатся в приложениях 1 и 2 соответственно постановления Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137. При этом составление исправленного счета-фактуры может производиться в случае необходимости в коррекции счетов-фактур, ранее выписанных:

• на реализацию;
• на аванс;
• на корректировку, в том числе к нескольким изменяемым документам.

С формой счета-фактуры, в том числе предназначенной для исправления, вы можете познакомиться в статье «Бланк счет-фактуры за 2019 год в Excel скачать бесплатно» .

Особенности заполнения исправленного счета-фактуры

В обеих формах исправленного счета-фактуры под основным заголовком документа, содержащим его номер и дату, предусмотрена строка (или строки) для внесения номера и даты исправления:

• в счете-фактуре строка одна, и расположена она непосредственно под заголовком;
• в корректировочном счете-фактуре— 2: одна предназначена для сведений об исправлении собственно корректировочного счета-фактуры, а вторая — для указания реквизитов первоначального счета-фактуры, к которому был составлен корректировочный счет-фактура.

Иных особенностей оформления исправленного счета-фактуры нет. Он оформляется так же, как обычный, только неверные данные в нем заменяются правильными.

Особенности регистрации исправленного счета-фактуры

Если исправительный счет-фактура составлен в том же квартале, что и исходный счет-фактура (корректировочный счет-фактура), то в этом же квартале:

• Продавец в книге продаж должен зарегистрировать исправленный счет-фактуру и повторно зарегистрировать ошибочный счет-фактуру, но все его числовые показатели отразить со знаком «минус».
• Покупатель, если он отразил в книге покупок ошибочный счет-фактуру, должен зарегистрировать в книге покупок исправленный счет-фактуру и повторно зарегистрировать ошибочный счет-фактуру, но отразить все его числовые показатели со знаком «минус». Если покупатель не показал в книге покупок ошибочный счет-фактуру, он регистрирует только исправительный счет-фактуру.

Если исправительный счет-фактура составлен в другом (следующем) же квартале:

• Продавец должен зарегистрировать исправительный счет-фактуру в дополнительном листе книги продаж того квартала, в котором зарегистрирован ошибочный счет-фактура. В этом же дополнительном листе книги продаж зарегистрировать ошибочный счет-фактуру, указав все его числовые показатели со знаком «минус».
• Покупатель должен составить дополнительный лист к книге покупок того квартала, в котором зарегистрировал ошибочный счет-фактуру и в этом же дополнительном листе к книге покупок продаж зарегистрировать ошибочный счет-фактуру, указав все его числовые показатели со знаком «минус». Если же покупатель изначально в книге покупок счет-фактуру, выписанный с ошибками, не отразил, то исправленный он должен зарегистрировать исправленный счет-фактуру только в книге покупок того квартала, в котором этот документ был получен.

Итоги

Не связанные с внесением поправок в количество, стоимость товаров (работ, услуг) и налоговых обязательств изменения в счет-фактуру и корректировочный счет-фактуру вносятся соответственно на бланке счета-фактуры, корректировочного счета-фактуры. При составлении исправительных документов необходимо указывать реквизиты исходного документа, в котором была допущена ошибка. Порядок регистрации исправительного счета-фактуры зависит от того, в каком периоде он был составлен по отношению к ошибочному счету-фактуре, а у покупателя еще и от того, был ли им зарегистрирован в книге покупок счет-фактура, содержащий ошибки.

В каких случаях составить

Когда меняется стоимость отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг или переданных имущественных прав, продавцы оформляют корректировочные или единые корректировочные счета-фактуры. Вызвать изменение стоимости может увеличение или снижение цены, количества или объема поставляемых ценностей. Такой порядок следует из положений абзаца 3 пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ.

Вот несколько ситуаций, когда продавец обязан оформить корректировочный (единый корректировочный) счет-фактуру:

• покупателям предоставлены скидки;

• в процессе приемки покупатель выявил недостачу или несоответствие по качеству товаров, работ, услуг или имущественных прав и продавец признал эту претензию;

• покупатель возвращает товары, не принятые к учету;

• покупатель обнаружил некачественные товары, которые он успел принять на учет, но продавцу их не возвращает, а утилизирует собственными силами, о чем стороны отдельно договорились;

• товар возвращает покупатель, который не платит НДС;

• покупателю отгружены товары по предварительным ценам, а впоследствии они были пересмотрены с учетом цен, по которым эта продукция была реализована потребителям.

Об этом сказано в письмах Минфина России от 31 января 2013 г. № 03-07-09/1894, от 13 июля 2012 г. № 03-07-09/66, от 3 июля 2012 г. № 03-07-09/64, от 30 ноября 2011 г. № 03-07-09/44, ФНС России от 12 марта 2012 г. № ЕД-4-3/4143.

Ситуация: нужно ли выставлять корректировочный счет-фактуру (единый корректировочный счет-фактуру), если стоимость товаров меняется в связи с изменением курса рубля ?

Нет, не нужно.

Корректировочный счет-фактуру (единый корректировочный счет-фактуру) нужно выставить, если меняется цена или количество отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав). То есть когда меняются первоначальные показатели, предусмотренные договором (контрактом). Это следует из абзаца 3 пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ.

Стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав) в договоре может быть определена в иностранной валюте или условных единицах. Если расчеты по таким договорам ведутся в рублях, то сумма НДС, которую продавец предъявляет покупателю, определяется в зависимости от курса иностранной валюты (у. е.) на дату отгрузки или дату получения предоплаты. В таком случае меняется налоговая база и сумма вычета по НДС. Однако первоначальная стоимость, прописанная в договоре, остается прежней. Поэтому оснований, для того чтобы оформлять корректировочный счет-фактуру (единый корректировочный счет-фактуру), нет.

Продавец обязан выставить корректировочный счет-фактуру в течение пяти календарных дней с даты, когда согласует изменения с покупателем или уведомит его о них. Подтвердить согласие покупателя или факт его уведомления необходимо первичными документами. Например, договором или отдельным соглашением. Только при соблюдении этих условий НДС, указанный в корректировочном счете-фактуре, можно принять к вычету. Такой порядок следует из положений пункта 3 статьи 168, пункта 13 статьи 171, пункта 10 статьи 172 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: может ли продавец, работающий в Крыму (Севастополе), составить корректировочный счет-фактуру при изменении цены? Первоначальная цена была установлена и отражена в налоговой накладной раньше, чем продавец встал на учет по российскому законодательству.

Да, может.

Когда меняется стоимость товаров, продавец обязан выставить покупателю корректировочный счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). Это касается и организаций Крыма (г. Севастополя). Ведь с 1 января 2015 года они обязаны применять российское налоговое законодательство (ст. 15 Закона от 21 марта 2014 г. № 6-ФКЗ). И никаких исключений для них нет.

Тот факт, что при первоначальной отгрузке была выписана налоговая накладная, значения не имеет. Налоговая накладная в переходном периоде выполняла функцию счета-фактуры (письмо Минфина России от 29 апреля 2014 г. № 03-07-15/20060).

Заполняя корректировочный счет-фактуру, в строке 1б, предусмотренной для реквизитов первоначального счета-фактуры, укажите реквизиты налоговой накладной. А в графе 1а «Показатели в связи с изменением стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав» по строке А (до изменения) проставьте соответствующие показатели из налоговой накладной.

Внимание: будьте готовы подтвердить проверяющим правильность расчета НДС первичными документами и соглашением с контрагентом об изменении цены.

В рассматриваемой ситуации из-за того, что цена меняется, и у продавца, и у покупателя возникает разница между первоначальной и скорректированной стоимостью поставленных товаров (работ, услуг). Когда стоимость уменьшается, эту разницу к вычету принимает продавец. А когда увеличивается - вычет вправе применять покупатель. И в том и в другом случае это обоснованно, если есть корректировочный счет-фактура (п. 1 ст. 169, абз. 1, 2 п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ).

Кроме того, доказать правомерность налоговых вычетов можно, предъявив инспектору:

• соглашение (уведомление) об изменении стоимости;

• первичные документы (накладные, акты) или бухгалтерские регистры, в которых отражено изменение стоимости поставленных (принятых к учету) товаров, работ, услуг.

А вот лишать продавца или покупателя права на вычет только из-за того, что первоначальная стоимость товаров (работ, услуг) была зафиксирована в налоговых накладных, а не в счетах-фактурах, проверяющие не могут. Ведь до 1 января 2015 года применять налоговую накладную допускалось российским законодательством.

Когда составлять не нужно

Вот случаи, когда составлять корректировочные счета-фактуры не нужно (хотя часто это делают ошибочно):

• в первичном счете-фактуре допущены технические или арифметические ошибки. В том числе в ценах и тарифах, налоговой ставке или стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг и переданных имущественных прав. В такой ситуации корректировочный документ не требуется - достаточно исправить первичный счет-фактуру;

• цену поставки согласно договору определяют позже даты выставления первичного счета-фактуры. Если порядок определения цены остался неизменным, исправления нужно внести в первичный документ;

• цену на товар или его количество меняют до того, как продавец выставил первичный счет-фактуру (в течение пяти дней после отгрузки). В этом случае изменения учитываются при составлении первичного документа;

• покупатель - плательщик НДС возвращает товары, которые успел принять на учет. В этом случае происходит обратная реализация. А значит, покупатель оформляет самый обычный счет-фактуру ;

• первоначальный счет-фактура ошибочно выставлен покупателю. В этом случае поступайте так же, как при повторном выставлении счета-фактуры на одну и ту же операцию . То есть ошибочную запись в книге продаж аннулируйте, а покупателю сообщите, что документ был выставлен по ошибке.

Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 16 марта 2015 г. № 03-07-09/13813, от 18 июня 2014 г. № 03-07-РЗ/29089, от 16 мая 2012 г. № 03-07-09/56, от 5 декабря 2011 г. № 03-07-09/46, от 1 декабря 2011 г. № 03-07-09/45, от 30 ноября 2011 г. № 03-07-09/44 и ФНС России от 12 марта 2012 г. № ЕД-4-3/4143.

Ситуация: может ли налоговый агент, составив корректировочный счет-фактуру, принять к вычету излишне уплаченный в бюджет НДС? Он является арендатором государственного или муниципального имущества. Арендодатель уменьшил размер арендной платы задним числом, начиная с 1 января текущего года.

Да, может.

По общему правилу при уменьшении стоимости услуг исполнитель (в данном случае арендодатель) должен выставить заказчику (арендатору) корректировочный счет-фактуру. Исполнитель регистрирует этот документ в книге покупок и принимает к вычету излишне начисленную сумму НДС. Заказчик, получивший корректировочный счет-фактуру, регистрирует его в книге продаж и восстанавливает часть входного налога, ранее принятого к вычету. Такой порядок следует из положений абзаца 3 пункта 3 статьи 168, абзаца 1 пункта 13 статьи 171, подпункта 4 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ, пунктов 2 и 12 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.

При аренде государственного или муниципального имущества арендатор не получает от арендодателя счета-фактуры на стоимость арендных услуг. Такие счета-фактуры арендатор - налоговый агент составляет самостоятельно и регистрирует их сначала в книге продаж, а затем по мере возникновения права на вычет - в книге покупок (п. 1 приложения 3, п. 15-16 раздела II приложения 5, п. 23 раздела II приложения 4 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137). Сумму налога, удержанную из доходов арендодателя, арендатор перечисляет в бюджет и отражает в разделе II декларации по НДС. Суммы вычетов отражаются в разделе III декларации.

Право налоговых агентов составлять корректировочные счета-фактуры прямо не прописано ни в статье 169 Налогового кодекса РФ, ни в постановлении Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137. Но учитывая, что в рассматриваемой ситуации арендатор фактически исполняет обязанности плательщика НДС, он может воспользоваться общим правилом и скорректировать свои налоговые обязательства в том же порядке , который предусмотрен для продавцов (исполнителей). Единственное отличие: налоговый агент должен будет зарегистрировать корректировочный счет-фактуру и в книге продаж, и в книге покупок.

Если арендатор применяет специальный налоговый режим, то плательщиком НДС он не признается и права на вычет не имеет (п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26, п. 1 ст. 171 НК РФ). Поэтому составленный им счет-фактуру он регистрирует только в книге продаж. Это следует из положений пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ и пункта 3 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.

Раздел III декларации, в котором отражаются суммы вычетов, налоговые агенты, не являющиеся плательщиками НДС, не заполняют (абз. 11 п. 3 Порядка, утвержденного приказом Минфина России от 29 октября 2014 г. № ММВ-7-3/558). Но учитывая, что налоговый агент - арендатор и в этом случае выполняет обязанности налогоплательщика-арендодателя, при уменьшении стоимости услуг он тоже может оформить корректировочный счет-фактуру. А поскольку права на вычет у такого налогового агента нет, для возврата излишне уплаченной суммы НДС ему следует обратиться в налоговую инспекцию с соответствующим заявлением (п. 6 ст. 78 НК РФ). На основании заявления налоговая инспекция должна будет скорректировать данные о начислениях в карточке лицевого счета налогового агента и вернуть переплату в соответствии со статьей 78 Налогового кодекса РФ (п. 14 ст. 78 НК РФ).

Как внести исправления

При составлении корректировочных счетов-фактур исправлять показатели в первоначальном счете-фактуре, к которому составлен корректировочный счет-фактура, не нужно (п. 7 приложения 1 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137).

Изменения после корректировки

Если цену, количество или объем товаров, работ, услуг или имущественных прав изменяют повторно, продавец должен выставить новый корректировочный счет-фактуру. А не вносить исправления в прежний.

Заполняя в такой ситуации новый корректировочный счет-фактуру, учитывайте следующие особенности. В строку «До изменения» перенесите данные из предыдущего корректировочного счета-фактуры. Такой порядок установлен в пунктах 2 и 4 приложения 2 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.

Так же поступите, заполняя строку 1б. В ней надо указать номер и дату ранее выставленного корректировочного счета-фактуры. Хотя даже если в этой строке привести реквизиты первоначального (не корректировочного) счета-фактуры, то это не может послужить основанием для отказа покупателю в вычете НДС. Ведь такая ошибка не мешает идентифицировать продавца, покупателя, наименование товаров, работ, услуг или имущественных прав, их стоимость, ставку и сумму налога. Указание на это есть в абзаце 2 пункта 2 статьи 169 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 26 мая 2015 г. № 03-07-09/30177 и ФНС России от 10 декабря 2012 г. № ЕД-4-3/20872.

Форма и порядок заполнения

Форма корректировочного счета-фактуры и Правила ее заполнения приведены в приложении 2 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 . Ее и используйте. Однако вы вправе добавить в документ и дополнительные сведения. Главное, сохранить строки, графы, значения и реквизиты утвержденной формы.

Составлять корректировочные счета-фактуры можно на бумаге или в электронном виде. Электронный формат документа утвержден приказом ФНС России от 4 марта 2015 г. № ММВ-7-6/93.

В корректировочном счете-фактуре отражают только те позиции первоначального документа, которые затронули изменения. Такой порядок установлен в пункте 2 приложения 2 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.

Если изменения затрагивают несколько поставок одному контрагенту, то составлять на каждый первичный документ отдельный корректировочный счет-фактуру не обязательно. Вместо этого оформите единый корректировочный счет-фактуру. В нем и отразите все изменения. Только учтите, что в исходных счетах-фактурах наименование, цена, налоговая ставка товаров, работ, услуг, имущественных прав должны совпадать.

Такой порядок предусмотрен абзацем 2 подпункта 13 пункта 5.2 статьи 169 Налогового кодекса РФ и подтвержден письмами Минфина России от 8 сентября 2014 г. № 03-07-15/44970 (доведено до налоговых инспекций письмом ФНС России от 17 сентября 2014 г. № ГД-4-3/18758), от 5 сентября 2014 г. № 03-07-09/44607.

Если у продавца или у покупателя изменились реквизиты, то в корректировочном счете-фактуре укажите новые реквизиты. При этом в качестве дополнительной информации в нем можно указать прежние реквизиты, которые были отражены в первоначальном счете-фактуре. Об этом сказано в письме Минфина России от 4 сентября 2012 г. № 03-07-08/264.

Обязательные реквизиты

Для корректировочного счета-фактуры определены обязательные реквизиты, которые в нем надо указать. Вот основные:

• наименование - «корректировочный счет-фактура», порядковый номер и дата документа;

• номер и дата первичного счета-фактуры, показатели которого изменены;

• количество товаров, объем работ, услуг или имущественных прав до и после их изменений;

• цена, тариф до и после корректировки;

• стоимость всего количества товаров, работ, услуг или имущественных прав с учетом и без учета НДС до и после изменений;

• сумма акциза до и после уточнения - в отношении подакцизных товаров;

• сумма НДС до и после уточнения;

• положительные или отрицательные разницы, возникшие в результате уточнения стоимости товаров, работ, услуг, суммы НДС и акцизов (если отгружались подакцизные товары).

Полный перечень обязательных показателей корректировочного счета-фактуры приведен в пункте 5.2 статьи 169 Налогового кодекса РФ.

В едином корректировочном счете-фактуре, когда изменения затрагивают показатели нескольких первичных документов, указывают номера и даты каждого из них. Более того, количество и объем однородных товаров, работ, услуг и имущественных прав можно указать суммарно.

Пример оформления единого корректировочного счета-фактуры на уменьшение стоимости отгруженных товаров, указанных в нескольких счетах-фактурах, составленных ранее

Продавец - ООО «Торговая фирма "Гермес"» и покупатель - АО «Альфа» заключили договор на поставку следующих товаров:

• негазированной воды - по цене 30 руб. за бутылку;
• газированной воды - по цене 15 руб. за бутылку.
• 20 000 бутылок негазированной воды общей стоимостью (без НДС) 600 000 руб. (20 000 бут. × 30 руб.);
• 10 000 бутылок газированной воды общей стоимостью (без НДС) 150 000 руб. (10 000 бут. × 15 руб.).

счет-фактуру

• 40 000 бутылок негазированной воды общей стоимостью (без НДС) 1 200 000 руб. (40 000 бут. × 30 руб.);
• 20 000 бутылок газированной воды общей стоимостью (без НДС) 300 000 руб. (20 000 бут. × 15 руб.).

На отгруженные товары «Гермес» выставил «Альфе» счет-фактуру и зарегистрировал его в книге продаж.

10 июля «Гермес» отгрузил в адрес «Альфы» еще одну партию товара на общую сумму 800 000 руб. (без НДС). По условиям договора при достижении объема закупок на сумму более 3 000 000 руб. «Гермес» предоставляет покупателю скидку на ранее отгруженную продукцию в размере 10 процентов от ее общей стоимости.

10 июля «Гермес» отразил предоставленную скидку в едином корректировочном счете-фактуре к счетам-фактурам от 17 февраля и от 21 июня.

Как регистрировать корректировочные счета-фактуры

Выставленные продавцами и полученные покупателем корректировочные счета-фактуры надо зарегистрировать. Где делать записи сторонам сделки - в книге покупок или продаж, зависит от того, какие изменения оформлены.

Такой порядок следует из пункта 2 раздела II приложения 4, пункта 2 раздела II приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.

Наглядный порядок действий сторон при выставлении корректировочных счетов-фактур представлен в таблице .